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關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅 稅收流失 原因 稅收建議

一、個(gè)人所得稅流失概況

個(gè)人所得稅是調(diào)整征稅機(jī)關(guān)與自然人之間在個(gè)人所得稅的征納與管理過程中所發(fā)生的社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。在我國(guó)現(xiàn)行諸稅中，個(gè)人所得稅被公眾認(rèn)為是稅收流失最嚴(yán)重的稅種，被稅務(wù)部門稱為征管“第一難”，被老百姓戲稱為“征的不如漏的多”。而從我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)際征收的情況看，雖然近幾年由于加強(qiáng)了個(gè)人所得稅的征管，個(gè)稅的收入增長(zhǎng)很快，但從總體看，個(gè)人所得稅收入仍偏低，與目前我國(guó)已經(jīng)出現(xiàn)較為龐大的應(yīng)納稅群體不相稱。下面從我國(guó)目前個(gè)人所得稅流失的原因及其巨大的經(jīng)濟(jì)影響進(jìn)行分析，并在此基礎(chǔ)上對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅改革和完善提幾點(diǎn)建議。

二、目前我國(guó)個(gè)人所得稅流失的主要原因

據(jù)我國(guó)個(gè)人所得稅征收工作人員介紹，我們目前個(gè)人所得稅流失的主要因包括以下幾點(diǎn)：

（一）利用各種減免優(yōu)惠規(guī)定，搭靠或鉆政策的空子，騙取優(yōu)惠減免

從我國(guó)當(dāng)前實(shí)行的稅法來看，有關(guān)稅收優(yōu)惠和減免的規(guī)定確實(shí)是太多太濫，涉及到事務(wù)處理的方方面面，這不僅使我國(guó)的實(shí)際稅率和法定名義稅率嚴(yán)重背離，直接減少了國(guó)家的財(cái)政收入，而且容易導(dǎo)致稅負(fù)不公，破壞稅法的嚴(yán)肅性；同時(shí)也容易亂開減免稅口子，使各種非法越權(quán)減免魚目混珠，造成稅收流失，為不法分子逃避稅活動(dòng)提供了各種有利條件。

（二）個(gè)人所得稅代扣代繳單位沒有依法履行代扣代繳的職責(zé)

根據(jù)我們稅收征管法的相關(guān)規(guī)定，我國(guó)居民在受雇單位取得工資、薪金等所得是由單位按月代扣代繳的，個(gè)人從單位取得的實(shí)際上是稅后所得，所以單位按規(guī)定扣征稅款十分關(guān)鍵，如果單位沒有按照規(guī)定扣繳，必然導(dǎo)致稅收流失。

（三）單位報(bào)銷應(yīng)由個(gè)人負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，未按規(guī)定計(jì)入工資收入納稅

有的單位給個(gè)人買商業(yè)保險(xiǎn)，用公款支付個(gè)人費(fèi)用。有的單位企業(yè)為職工代扣代繳的個(gè)人所得稅不是從工資中扣除，而是將代扣代繳的稅金又列入成本或獎(jiǎng)金支出。這樣做，不但違反了有關(guān)的財(cái)經(jīng)法規(guī)，而且也人為地減少了個(gè)人應(yīng)稅收入，少計(jì)了個(gè)人所得稅。

三、個(gè)人所得稅流失嚴(yán)重的巨大影響

個(gè)人所得稅對(duì)社會(huì)收入分配的調(diào)節(jié)作用也十分明顯，可以起到促進(jìn)公平分配的作用。然而，由于稅收流失量大而普遍地存在，使得個(gè)人所得稅“自動(dòng)穩(wěn)定器”的作用徒有虛名，對(duì)個(gè)人收入分配差距地調(diào)節(jié)也很難到位。目前我國(guó)個(gè)稅征稅的結(jié)果，可能不僅沒有起到調(diào)節(jié)收入分配差額促進(jìn)公平分配的初衷，而且還有可能加劇了個(gè)人收入分配不公的狀況。

四、措施建議

（一）深化稅收宣傳，增強(qiáng)全社會(huì)的納稅意識(shí)。

堅(jiān)持利用多種形式大力宣傳稅法，既重實(shí)效又著眼未來。要全面地運(yùn)用宣傳媒體和中小學(xué)教材，形象、生動(dòng)地宣傳稅法，使全社會(huì)都來關(guān)心稅收、理解稅收、支持和擁護(hù)稅收，使人們真正弄懂稅收究竟是什么，為什么要納稅，納稅人有哪些權(quán)利和義務(wù)等等，以推動(dòng)廣大納稅人自覺進(jìn)行納稅申報(bào)，如實(shí)、及時(shí)繳納稅款。同時(shí)，積極利用社會(huì)輿論力量和示范效應(yīng)。要充分利用各種輿論陣地特有的作用。

（二）建立并完善個(gè)人所得稅專項(xiàng)稽查制度。

把開展經(jīng)常性檢查和定期專項(xiàng)檢查相結(jié)合，日常檢查中要以對(duì)重點(diǎn)單位、特殊階層和高收入個(gè)人的重點(diǎn)檢查為主。每年通過一季度開展旺季征收，二季度開展匯算清繳，三季度進(jìn)行專項(xiàng)檢查，四季度落實(shí)整改，完成對(duì)納稅人上一納稅年度的普查和科學(xué)抽樣檢查。通過這些手段，進(jìn)一步加強(qiáng)稅法宣傳教育，增強(qiáng)納稅人和代扣代繳義務(wù)人的法制觀念，同時(shí)集中查處一大批偷稅大案、要案，對(duì)不履行扣繳義務(wù)的單位，嚴(yán)格進(jìn)行補(bǔ)稅、罰款和懲治，給予嚴(yán)厲處罰并公開曝光，以儆效尤。

（三）搞好對(duì)高收入者和個(gè)體工商戶的管理。

要選擇高收入階層和獲得高收入的個(gè)人，進(jìn)行建檔管理，并與有關(guān)單位密切配合，采取蹲點(diǎn)調(diào)查，跟蹤審核，解剖典型等形式，重點(diǎn)核實(shí)高收入者的收入和費(fèi)用，據(jù)以計(jì)算征稅，并實(shí)行重點(diǎn)監(jiān)控。同時(shí)，抓好高收入階層的申報(bào)納稅工作，全面推行雙向申報(bào)制度。對(duì)賬務(wù)健全的個(gè)體工商戶按稅法規(guī)定的方式征收，對(duì)未按規(guī)定建立賬務(wù)的個(gè)體工商戶實(shí)行定率、定額計(jì)征辦法時(shí)，要采取就高不就低的原則，促使個(gè)體工商戶建立健全賬務(wù)，從而引導(dǎo)納稅人走向自我管理的道路。

從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，加強(qiáng)個(gè)人所得稅征管要和金融電子化的發(fā)展結(jié)合起來，比如實(shí)行一個(gè)人一個(gè)代碼，一個(gè)人一個(gè)賬戶；在實(shí)名制的基礎(chǔ)上，建立起納稅人自行申報(bào)收入制度。更為重要的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立依據(jù)居民身份證、組織機(jī)構(gòu)代碼，對(duì)高收入行業(yè)和個(gè)人實(shí)行納稅人和扣繳義務(wù)人編碼制度，這不僅是對(duì)高收入者，而且是對(duì)每一個(gè)納稅人建立的制度，這樣才能把個(gè)人所得稅征管工作建立在科學(xué)可靠基礎(chǔ)上。

結(jié)論

個(gè)人所得稅的征收關(guān)系到財(cái)政收入的穩(wěn)定與國(guó)家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，必須制定有效的措施來防止稅收的流失，每個(gè)人都應(yīng)該強(qiáng)化納稅意識(shí)，支持政府的稅收，保證政府稅收款項(xiàng)的按質(zhì)按量的繳納

參考文獻(xiàn)：

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【關(guān)鍵詞】國(guó)際稅收；競(jìng)爭(zhēng)；適度競(jìng)爭(zhēng)；應(yīng)對(duì)措施

一、國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)概述

（一）國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的概念

稅收競(jìng)爭(zhēng)是各國(guó)（地區(qū)）通過稅收手段，引導(dǎo)資源流動(dòng)，維護(hù)本國(guó)利益，促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)行為。稅收競(jìng)爭(zhēng)既有小范圍的即一國(guó)之內(nèi)各地區(qū)間的競(jìng)爭(zhēng)，也有較大范圍的即各經(jīng)濟(jì)區(qū)域間的競(jìng)爭(zhēng)。在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，隨著資源在國(guó)家間流動(dòng)的障礙越來越小，國(guó)際間的稅收競(jìng)爭(zhēng)是不可避免的。國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)是在經(jīng)濟(jì)全球化的作用下，各國(guó)家通過降低稅率，增加稅收優(yōu)惠，甚至施行避稅地稅制等方式，以減少納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，從而吸引國(guó)際流動(dòng)資本或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、人才、技術(shù)等生產(chǎn)要素，促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)行為。

（二）國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的特征

國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)除具有競(jìng)爭(zhēng)的一般特征外，作為一種隨著經(jīng)濟(jì)全球化而出現(xiàn)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，它又有其特有的特征。

1.國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的主題是各個(gè)國(guó)家；

2.國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的目的是促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)；

3.國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的工具是單方面運(yùn)用的稅收政策；

4.國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)行為具有負(fù)外部性。

二、國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的利弊

（一）國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的有利方面

一般認(rèn)為適度稅收競(jìng)爭(zhēng)具有正效應(yīng)，有利于全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展。首先，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)有利于實(shí)現(xiàn)稅收中性原則。按照稅收中性原則，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收應(yīng)盡可能減少對(duì)市場(chǎng)在資源配置方面基礎(chǔ)性作用的扭曲，減少對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行干擾的負(fù)面作用，影響資源配置。各國(guó)為參與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，紛紛降低稅率，增加稅收優(yōu)惠措施，這將減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的扭曲作用。同時(shí)，由于國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，各國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)紛紛改革。生產(chǎn)要素經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)的決策，將側(cè)重于考慮低稅負(fù)國(guó)家的投資。通過各種稅收優(yōu)惠，可以引導(dǎo)外國(guó)資本在國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)流向和地區(qū)流向，以促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)和就業(yè)的增加。

1.適度的稅收競(jìng)爭(zhēng)有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)

稅收競(jìng)爭(zhēng)的直接表現(xiàn)和結(jié)果是稅率的降低及稅負(fù)的減輕。低稅收能吸引資本流入，從而有利于就業(yè)率的提高；由于稅負(fù)降低，使得政府的收入受到限制，促使政府提高財(cái)政收入的使用效率。因而參與稅收競(jìng)爭(zhēng)，采取一定的稅收優(yōu)惠措施的國(guó)家，有利于形成具有吸引力的投資和經(jīng)營(yíng)環(huán)境，最終促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。

2.在完全自由競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)中，價(jià)格信號(hào)所引導(dǎo)的產(chǎn)量能夠使消費(fèi)者得到最大滿足，資源得到最有效的配置

稅收的出現(xiàn)造成了價(jià)格的扭曲，損害了價(jià)格作為引導(dǎo)資源配置的信號(hào)，造成了額外的經(jīng)濟(jì)效率損失。通常認(rèn)為，高稅率、歧視性的課稅范圍和規(guī)范的稅制內(nèi)容等都將作用于經(jīng)濟(jì)，影響納稅人的決策和行為，從而破壞稅收中性。而在稅收競(jìng)爭(zhēng)浪潮的沖擊下，各國(guó)紛紛施行擴(kuò)大稅基、降低稅率的改革，在一定程度上削弱了稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的扭曲作用。

3.稅率降低使得扭曲減少

基于全球視角，稅率降低帶來的全球性稅負(fù)減少將從整體數(shù)量上削減了稅收的額外負(fù)擔(dān)，從而使資源配置在全球范圍內(nèi)得以優(yōu)化，提高了國(guó)際經(jīng)濟(jì)效率。扭曲作用的削弱還來源于稅基的擴(kuò)大。稅基的擴(kuò)大拓寬了稅收政策工具調(diào)節(jié)的范圍，在一定程度上減少了歧視性課稅范圍對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)行為的誘導(dǎo)作用。

4.國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)調(diào)動(dòng)投資者投資的積極性

促進(jìn)效率提高的一個(gè)突出表現(xiàn)就是國(guó)與國(guó)紛紛展開減稅競(jìng)爭(zhēng)、以低稅率優(yōu)惠吸引國(guó)際游資。從而從制度設(shè)計(jì)上減輕了投資者的稅收負(fù)擔(dān)水平，調(diào)動(dòng)了投資者投資的積極性。國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)能促進(jìn)各國(guó)之間，包括各地區(qū)之間稅收負(fù)擔(dān)水平的均衡實(shí)現(xiàn)，有利于投資者在投資時(shí)做出正確的決策。

5.加速了世界性稅制改革的步伐，是世界稅制結(jié)構(gòu)出現(xiàn)趨同化

在經(jīng)濟(jì)全球化大趨勢(shì)下，國(guó)與國(guó)之間的稅收競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，各國(guó)為了在競(jìng)爭(zhēng)中處于優(yōu)勢(shì)，競(jìng)相對(duì)本國(guó)現(xiàn)有的稅收制度進(jìn)行改革，一國(guó)的稅制改革引起許多其他國(guó)家類似的改革。這樣一國(guó)政府主觀上力圖以本國(guó)優(yōu)惠的稅收制度吸引外資流入，另外面對(duì)世界各國(guó)日新月異的稅收制度改革而不斷的調(diào)整變化，最終在客觀上導(dǎo)致了國(guó)與國(guó)之間稅制差異的縮小，使世界稅制結(jié)構(gòu)出現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)同化。

（二）國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的弊端

國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)還會(huì)有消極的作用，這種消極作用是以過度的惡性的稅收競(jìng)爭(zhēng)為前提條件。

1.侵蝕稅基

一方面，過度的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)會(huì)導(dǎo)致各國(guó)減少財(cái)政收入，不僅會(huì)使公共產(chǎn)品提供不足，而且會(huì)使各國(guó)政府運(yùn)用政策工具管理經(jīng)濟(jì)的能力大大削弱。惡性的稅收競(jìng)爭(zhēng)甚至導(dǎo)致財(cái)政破產(chǎn)。另一面，有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)過程中，稅基向低稅或者無稅國(guó)轉(zhuǎn)移，迫使各國(guó)相應(yīng)降低本國(guó)稅率，被動(dòng)調(diào)節(jié)稅收政策，最終導(dǎo)致全球性的稅基侵蝕。還有，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)化了國(guó)際避稅動(dòng)機(jī)，跨國(guó)納稅人利用各國(guó)之間的稅制差異、各國(guó)涉外稅收法規(guī)和國(guó)際稅法的漏洞，套取最大的稅收利益，通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、受控外國(guó)企業(yè)等多種手段，將其在全世界的應(yīng)納稅額減到最少，造成參與競(jìng)爭(zhēng)的各國(guó)稅收利益流失。

2.扭曲稅負(fù)

有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)會(huì)扭曲稅負(fù)的分配，引發(fā)新的不公平。為吸引流動(dòng)性強(qiáng)的生產(chǎn)要素如資本，各國(guó)降低對(duì)這些要素的稅率，這實(shí)際上是對(duì)流動(dòng)性弱的生產(chǎn)要素如勞動(dòng)、消費(fèi)等課以重稅，間接轉(zhuǎn)嫁了稅負(fù)。對(duì)流動(dòng)性若的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)增加稅負(fù)的直接后果將是減少就業(yè)、降低消費(fèi)；以個(gè)人所得稅為載體的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)會(huì)直接引導(dǎo)人力資源的跨國(guó)流動(dòng)，高科技、高素質(zhì)的人力資源將從高稅負(fù)國(guó)家流向低稅負(fù)國(guó)家。智力流出國(guó)在蒙受巨大的無形損失后，不得不花費(fèi)更大代價(jià)去吸引人才、技術(shù)，其中必然伴隨各種形式的新的稅收優(yōu)惠，由此可能進(jìn)一步加劇國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，形成惡性循環(huán)。

3.破壞稅收中性

按照稅收的中性原則，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收應(yīng)盡可能減少市場(chǎng)在資源配置方面基礎(chǔ)性作用的扭曲，減少對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的干擾和負(fù)面作用。但當(dāng)一國(guó)試圖通過提高稅率增加公共收入時(shí)，那些容易流動(dòng)的要素如資本就會(huì)轉(zhuǎn)移到稅率較低國(guó)家去，這樣無疑削弱了一國(guó)自主運(yùn)用經(jīng)濟(jì)政策的能力。國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)在一定程度上干擾了投資人的正常選擇，可能使資源從最能得到有效使用的地區(qū)流到使用效率不高但是有稅收優(yōu)惠的地方，導(dǎo)致國(guó)際資源的地域流向發(fā)生扭曲，嚴(yán)重破壞了稅收中性的原則。

參考文獻(xiàn)

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篇3

[關(guān)鍵詞]稅收協(xié)定爭(zhēng)議；相互協(xié)商程序；國(guó)際稅收仲裁

在稅收國(guó)際化的歷史條件下，國(guó)家稅收權(quán)益關(guān)系的協(xié)調(diào)，主要是通過當(dāng)事國(guó)之間締結(jié)的稅收協(xié)定來實(shí)現(xiàn)的。但由于社會(huì)制度的差異以及各自利益要求的不同，各國(guó)在解釋和適用稅收協(xié)定的過程中常發(fā)生爭(zhēng)議。解決此類爭(zhēng)議的傳統(tǒng)國(guó)際法方法是相互協(xié)商程序(MutualAgreementProcedure，簡(jiǎn)稱MAP)，然而由于其固有缺陷，許多稅收協(xié)定爭(zhēng)議得不到公平、有效的解決，這嚴(yán)重威脅著國(guó)際稅收協(xié)定的生命與價(jià)值，稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制亟待改進(jìn)。從20世紀(jì)50年代起，國(guó)際社會(huì)開始將探索的目光投向仲裁，倡導(dǎo)采用仲裁方法解決稅收協(xié)定爭(zhēng)議。20世紀(jì)80年代以后，國(guó)際稅收仲裁不再停留于理論探討之中，開始進(jìn)入了立法實(shí)踐的階段。1985年，德國(guó)和瑞典締結(jié)的稅收協(xié)定第一次明確規(guī)定，締約雙方可以通過仲裁程序解決它們之間的稅收協(xié)定爭(zhēng)議。此后，越來越多的國(guó)家在雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定了稅收仲裁條款。1990年7月，國(guó)際稅收仲裁程序又出現(xiàn)在世界上首個(gè)多邊稅收協(xié)定——?dú)W共體《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤(rùn)引起的雙重征稅的公約》(以下簡(jiǎn)稱《仲裁公約》)之中。目前，引入仲裁條款的雙邊稅收協(xié)定已超過80個(gè)，而且這一數(shù)量還在增加。于此背景下，探究國(guó)際稅收仲裁的理論依據(jù)及現(xiàn)實(shí)進(jìn)展，并對(duì)其發(fā)展前景進(jìn)行理論層面的預(yù)測(cè)，無疑有助于明晰我國(guó)對(duì)國(guó)際稅收仲裁的應(yīng)有態(tài)度，并為我國(guó)未來對(duì)外稅收協(xié)定的簽署或修改提供思路。

一、國(guó)際稅收仲裁的理論依據(jù)

仲裁(亦稱公斷)是解決爭(zhēng)議的一種方法，即由雙方當(dāng)事人將其爭(zhēng)議交付第三者居中評(píng)斷是非并做出裁決，該裁決對(duì)雙方當(dāng)事人均具有拘束力。依仲裁涉及的法律關(guān)系不同，仲裁可劃分為國(guó)內(nèi)仲裁、國(guó)際仲裁和國(guó)際商事仲裁三種。其中，國(guó)際仲裁是指爭(zhēng)端當(dāng)事國(guó)根據(jù)它們的協(xié)議，把爭(zhēng)端交給它們自行選定的仲裁員處理，由他們做出具有法律拘束力的裁決，從而解決國(guó)際爭(zhēng)端的一種法律方法。國(guó)際稅收仲裁(InternationalTaxArbitration)是國(guó)際社會(huì)跳出MAP框架找到的解決稅收協(xié)定爭(zhēng)議的一種新途徑，它是稅收協(xié)定締約國(guó)通過協(xié)議將它們之間的稅收協(xié)定爭(zhēng)議交付某一臨時(shí)仲裁庭或某一常設(shè)仲裁機(jī)構(gòu)審理，由其做出有法律約束力裁決的一種爭(zhēng)端解決制度，性質(zhì)上屬于國(guó)際仲裁。

仲裁是現(xiàn)代國(guó)際法上一種很重要的和平解決國(guó)際爭(zhēng)端的方法，但在國(guó)際法上，并不是所有的國(guó)際爭(zhēng)端都可以訴諸于仲裁。目前，常見的被認(rèn)為不具有可仲裁性的國(guó)際爭(zhēng)端有：涉及國(guó)家重大利益、獨(dú)立、榮譽(yù)或第三國(guó)利益的爭(zhēng)端、一國(guó)國(guó)內(nèi)管轄事項(xiàng)、過去的爭(zhēng)端、特殊的領(lǐng)土和政治利益的爭(zhēng)端。1907年《海牙公約》第38條規(guī)定，國(guó)際仲裁的審理范圍限于“關(guān)于法律性質(zhì)的問題，特別是關(guān)于國(guó)際公約的解釋或適用問題”，以及“外交手段所未能解決的爭(zhēng)端”。該條還特別強(qiáng)調(diào)，“有關(guān)于上述問題的爭(zhēng)端發(fā)生時(shí)，各締約國(guó)最好在情況許可的范圍內(nèi)將爭(zhēng)端提交仲裁”。由此可見，適合于提交國(guó)際仲裁的國(guó)際爭(zhēng)端主要是：(1)法律性質(zhì)的爭(zhēng)端，特別是關(guān)于國(guó)際公約的解釋和適用的爭(zhēng)端。(2)爭(zhēng)端當(dāng)事國(guó)認(rèn)為可以提交仲裁的其他爭(zhēng)端。所謂法律性質(zhì)的爭(zhēng)端，是指爭(zhēng)端當(dāng)事國(guó)的要求和論據(jù)是以國(guó)際法所承認(rèn)的理由為根據(jù)的爭(zhēng)端，或是關(guān)系到國(guó)家的權(quán)利和義務(wù)問題的爭(zhēng)端，即爭(zhēng)端當(dāng)事國(guó)的各自要求是以國(guó)際法為根據(jù)的爭(zhēng)端?！堵?lián)合國(guó)國(guó)際法院規(guī)約》第36條第2款中規(guī)定，法律爭(zhēng)端可包括以下四種：(1)條約的解釋；(2)國(guó)際法上的任何問題；(3)任何事實(shí)之存在，如經(jīng)確定即屬違反國(guó)際義務(wù)者；(4)因違反國(guó)際義務(wù)應(yīng)予賠償之性質(zhì)及其范圍。

國(guó)際關(guān)系實(shí)踐中，多數(shù)國(guó)際爭(zhēng)端都是屬于混合型爭(zhēng)端，既涉及國(guó)家法律權(quán)利，也涉及國(guó)家政治利益，單純的法律或政治爭(zhēng)端并不多見。解決混合型爭(zhēng)端既可以單獨(dú)采用法律的解決方法，也可以單獨(dú)采用政治的解決方法，還可以同時(shí)采用法律和政治解決方法。而且，即使對(duì)于同一性質(zhì)的爭(zhēng)端，在實(shí)踐中，既可以通過外交談判來解決，也可以通過法律方法來解決。例如，20世紀(jì)70年代英法之間的大陸架爭(zhēng)端，在兩國(guó)于1975年達(dá)成仲裁協(xié)議之前，其部分問題已由外交談判得以解決。因此，可以說，國(guó)際爭(zhēng)端是否可以提交國(guó)際仲裁最終取決于爭(zhēng)端當(dāng)事國(guó)之間的協(xié)調(diào)意志。一些在傳統(tǒng)國(guó)際法上不適于訴諸仲裁的國(guó)際爭(zhēng)端，只要爭(zhēng)端當(dāng)事國(guó)達(dá)成協(xié)議，亦可通過國(guó)際仲裁加以解決。

稅收協(xié)定爭(zhēng)議(TaxTreatyDisputes)是稅收協(xié)定的締約國(guó)之間因稅收協(xié)定的解釋和適用而引發(fā)的爭(zhēng)議，它是一種國(guó)家間的國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議，是一種國(guó)際爭(zhēng)端。稅收協(xié)定一般是指國(guó)與國(guó)之間簽訂的避免對(duì)所得和資本雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定。稅收協(xié)定爭(zhēng)議雖常常涉及當(dāng)事國(guó)的稅收等政治問題，但它實(shí)質(zhì)上就是圍繞締約國(guó)之間有關(guān)稅收管轄權(quán)劃分引發(fā)的爭(zhēng)議，關(guān)系到國(guó)家的權(quán)利和義務(wù)問題，因此，稅收協(xié)定爭(zhēng)議是法律性質(zhì)的爭(zhēng)端，具有可仲裁性。再者，稅收協(xié)定爭(zhēng)議亦屬有關(guān)“條約的解釋或適用”而引起的爭(zhēng)端。依上述1907年《海牙公約》第38條、《聯(lián)合國(guó)國(guó)際法院規(guī)約》第36條第2款之規(guī)定，稅收協(xié)定爭(zhēng)議是可以提交國(guó)際仲裁的。

此外，《國(guó)際法委員會(huì)仲裁程序示范規(guī)則》中規(guī)定：“仲裁的約定以下列基本原則為依據(jù)：這種約定產(chǎn)生自當(dāng)事雙方之間的協(xié)議，得涉及現(xiàn)有的爭(zhēng)端或嗣后發(fā)生的爭(zhēng)端?！敝俨脤僮栽腹茌犘再|(zhì)，爭(zhēng)端當(dāng)事國(guó)的合意是決定國(guó)際爭(zhēng)端是否可以訴諸仲裁的決定性條件。因此，對(duì)于稅收協(xié)定爭(zhēng)議，只要爭(zhēng)端當(dāng)事國(guó)各方達(dá)成仲裁協(xié)議，它便可以提交仲裁。1969年《維也納條約法公約》第66條規(guī)定，如果條約爭(zhēng)端方不能在一方提出反對(duì)后1年內(nèi)采用任意程序解決其爭(zhēng)端，它們便有義務(wù)將其爭(zhēng)端提交強(qiáng)制司法解決、仲裁或強(qiáng)制和解。這樣，一旦有關(guān)締約國(guó)在其簽署的稅收協(xié)定中引入仲裁條款，則依仲裁條款規(guī)定將它們之間的稅收協(xié)定爭(zhēng)議提交仲裁，便成為它們應(yīng)當(dāng)履行的國(guó)際義務(wù)。

二、21世紀(jì)以來國(guó)際稅收仲裁的現(xiàn)實(shí)進(jìn)展

20世紀(jì)50年代，國(guó)際稅收仲裁開始進(jìn)入國(guó)際社會(huì)的視野。1985年，它首次出現(xiàn)在德國(guó)與瑞典簽署的雙邊稅收協(xié)定中。此后，越來越多的國(guó)家在其稅收協(xié)定中引人稅收仲裁條款。但總體而言，21世紀(jì)以前國(guó)際稅收仲裁的發(fā)展相對(duì)緩慢：納入仲裁條款的稅收協(xié)定的數(shù)量相當(dāng)有限且增長(zhǎng)緩慢；相關(guān)規(guī)定大多原則而簡(jiǎn)單、可操作性不強(qiáng)，不同稅收協(xié)定的仲裁條款差異性很大，一個(gè)相對(duì)統(tǒng)一、完整、可操作的國(guó)際稅收仲裁制度尚未形成；國(guó)際稅收仲裁一直未在實(shí)踐中真正適用過，似有“紙上談兵”之嫌。進(jìn)入21世紀(jì)以后，隨著國(guó)際稅收實(shí)踐的發(fā)展，國(guó)際稅收仲裁取得了突破性的進(jìn)展，正朝著模式化、統(tǒng)一化的發(fā)展階段邁進(jìn)，并且已開始經(jīng)受實(shí)踐的檢驗(yàn)了。

(一)國(guó)際稅收仲裁制度構(gòu)建的發(fā)展：向制度化、統(tǒng)一化方向邁進(jìn)

21世紀(jì)以來，國(guó)際商會(huì)(InternationalChamberofCommerce，簡(jiǎn)稱ICC)、國(guó)際財(cái)政協(xié)會(huì)(InternationalFiscalAssociation，簡(jiǎn)稱IFA)、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OrganizationforEconomicCo-operationandDevelop-ment，簡(jiǎn)稱OECD)等國(guó)際組織努力推動(dòng)著國(guó)際稅收仲裁向制度化、統(tǒng)一化方向發(fā)展。ICC早在1959年就已開始考慮到國(guó)際稅收爭(zhēng)端的解決問題，它在促進(jìn)仲裁作為合適和有效地解決稅收協(xié)定爭(zhēng)議方法方面一直發(fā)揮著重要作用。2002年2月6日，ICC的稅務(wù)委員會(huì)首次了一個(gè)13條的“稅收仲裁標(biāo)準(zhǔn)條款”，鼓勵(lì)各國(guó)在稅收協(xié)定中采納。該“標(biāo)準(zhǔn)條款”包括仲裁的啟動(dòng)、仲裁具體程序、仲裁裁決、仲裁費(fèi)用等方面內(nèi)容。與一般稅收協(xié)定中的仲裁條款不同，其擴(kuò)大了仲裁的適用范圍，引入了強(qiáng)制性仲裁，為仲裁程序設(shè)定了明確的“時(shí)間表”，賦予納稅人啟動(dòng)及終止仲裁等權(quán)利，明確裁決執(zhí)行不受任何國(guó)內(nèi)法的限制等，為各國(guó)構(gòu)建了相對(duì)具體完整的國(guó)際稅收仲裁制度。

繼ICC之后，IFA于2003年了它的稅收仲裁草案，該草案共有8條，并附有13條相關(guān)的解釋。較之ICC建議的仲裁條款，IFA稅收仲裁草案有如下特色：(1)強(qiáng)制性仲裁程序進(jìn)一步細(xì)化，而且更加靈活，例如設(shè)置了仲裁協(xié)議、仲裁員選擇方面的選擇性條款，充分體現(xiàn)意思自治。(2)規(guī)定海牙國(guó)際常設(shè)仲裁院作為指定仲裁機(jī)構(gòu)，這有助于促進(jìn)穩(wěn)定的國(guó)際稅收仲裁制度的形成，同時(shí)也有利于保證裁決的中立性和公正性。(3)在裁決的承認(rèn)和執(zhí)行方面，規(guī)定締約國(guó)不得以違反國(guó)內(nèi)仲裁法、公共政策和國(guó)家行為為由否定仲裁裁決等，有助于國(guó)際稅收仲裁的順利實(shí)現(xiàn)。(4)創(chuàng)設(shè)了仲裁程序及裁決的監(jiān)督機(jī)制，有利于體現(xiàn)仲裁的公正性。

自2003年起，OECD開始正式成立專門的工作小組以尋找改進(jìn)稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制的途徑。2006年2月和2007年2月，OECD相繼了《改進(jìn)稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制的建議》(公開討論草案)和《改進(jìn)稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制的報(bào)告》，并在2008年7月最新修訂通過的《2008年OECD稅收協(xié)定范本修訂版》中采納上述草案和報(bào)告的建議，在第25條中增加第5款關(guān)于強(qiáng)制性仲裁的規(guī)定，并附有相應(yīng)的注釋以及供締約國(guó)參考締結(jié)的《關(guān)于第25條第5款執(zhí)行方式的共同協(xié)議樣本》。新范本中的稅收仲裁規(guī)定吸收了ICC和IFA建議的稅收仲裁條款，以及《仲裁公約》等的經(jīng)驗(yàn)并有所發(fā)展，確立了更為詳細(xì)的國(guó)際稅收仲裁適用規(guī)則，包括申請(qǐng)仲裁的條件及時(shí)間、國(guó)內(nèi)救濟(jì)與稅收仲裁程序的關(guān)系、仲裁員的選擇、情報(bào)的交流與保密、程序和證據(jù)規(guī)則、申請(qǐng)仲裁者的參與、后勤安排、費(fèi)用承擔(dān)、法律的適用、仲裁裁決的作出及執(zhí)行、最終報(bào)價(jià)裁決等方面，從而構(gòu)建了較為完整、操作性較強(qiáng)的國(guó)際稅收仲裁制度。OECD稅收協(xié)定范本是國(guó)際稅收領(lǐng)域中最具影響力的稅收協(xié)定范本之一，新范本有關(guān)國(guó)際稅收仲裁的制度設(shè)計(jì)無疑將促進(jìn)國(guó)際稅收仲裁向規(guī)范化、統(tǒng)一化方向發(fā)展。

(二)國(guó)際稅收仲裁立法實(shí)踐的新進(jìn)展：“量”與“質(zhì)”的突破

進(jìn)入21世紀(jì)，國(guó)際稅收仲裁立法實(shí)踐取得了新的突破與發(fā)展，主要體現(xiàn)在以下方面：

一是越來越多的國(guó)家認(rèn)同國(guó)際稅收仲裁之于改進(jìn)稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制的意義，訂有稅收仲裁條款的雙邊稅收協(xié)定的數(shù)量在迅速增長(zhǎng)。據(jù)國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局(IBFD)稅收協(xié)定數(shù)據(jù)庫的資料顯示，美國(guó)、德國(guó)、法國(guó)、英國(guó)、意大利、俄羅斯、加拿大、荷蘭、墨西哥、奧地利、愛爾蘭、哈薩克斯坦、以色列、新加坡、瑞士、瑞典、比利時(shí)、南非、烏克蘭、巴基斯坦、拉脫維亞等國(guó)家都在其對(duì)外稅收協(xié)定中訂立了仲裁條款。2001年底，有38個(gè)雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定了仲裁條款，2002年3月這一數(shù)字增為50個(gè)，2006年8月進(jìn)一步上升為76個(gè)，到2007年3月則遞增到87個(gè)。可見，隨著國(guó)際稅收實(shí)踐的發(fā)展，以及國(guó)家對(duì)于國(guó)際稅收仲裁認(rèn)識(shí)的深化，國(guó)際稅收仲裁立法實(shí)踐取得了“量”上的較大發(fā)展。

二是國(guó)際稅收仲裁立法實(shí)踐實(shí)現(xiàn)了“質(zhì)”的突破：初現(xiàn)由自愿性仲裁向強(qiáng)制性仲裁發(fā)展的趨勢(shì)。早期國(guó)際稅收協(xié)定規(guī)定的稅收仲裁大多是自愿性的，締約國(guó)主管當(dāng)局對(duì)仲裁程序的啟動(dòng)擁有決定權(quán)，并且須先用盡MAP。出于對(duì)待國(guó)際稅收仲裁的謹(jǐn)慎和保守，締約國(guó)主管當(dāng)局自然盡可能避免稅收仲裁程序的啟動(dòng)，如此，MAP久拖不決、無果而終的主要缺陷無法得到實(shí)質(zhì)性改變。正因?yàn)槿绱?，ICC、IFA、OECD等國(guó)際組織都倡導(dǎo)各國(guó)采用強(qiáng)制性仲裁，它們所擬定的稅收仲裁條款都規(guī)定締約國(guó)在MAP失敗后須啟動(dòng)稅收仲裁程序，以提高解決稅收協(xié)定爭(zhēng)議的效率。對(duì)此，越來越多的國(guó)家做出了相應(yīng)的回應(yīng)。

近年來，美國(guó)、德國(guó)、比利時(shí)、加拿大、法國(guó)、英國(guó)等國(guó)家在談簽或修訂對(duì)外稅收協(xié)定的過程中都引入(或者正在進(jìn)行相應(yīng)的談判)強(qiáng)制性稅收仲裁程序作為MAP的補(bǔ)充。例如，2006年6月1日和2006年11月27日，美國(guó)分別與德國(guó)、比利時(shí)簽訂了《美德稅收協(xié)定議定書草案》和新《美比稅收協(xié)定草案》，兩個(gè)草案都列入了強(qiáng)制性仲裁條款。這兩個(gè)草案于2007年12月14日得到美國(guó)參議院批準(zhǔn)通過，并于2007年12月28日生效。這是美國(guó)稅收協(xié)定歷史上初次引入強(qiáng)制性仲裁。2007年9月21日，加拿大和美國(guó)簽訂了美加稅收協(xié)定第五個(gè)議定書草案，該草案的最顯著變化之一是引入強(qiáng)制性仲裁，稅收協(xié)定爭(zhēng)議不能通過MAP解決的，如納稅人申請(qǐng)，則稅務(wù)主管當(dāng)局須啟動(dòng)稅收仲裁程序，通過仲裁解決相關(guān)稅收協(xié)定爭(zhēng)議。2009年1月13日，法國(guó)與美國(guó)簽署的美法稅收協(xié)定議定書也納入了強(qiáng)制性仲裁條款。出于解決稅收協(xié)定爭(zhēng)議的需要，越來越多的國(guó)家已著手展開與相關(guān)國(guó)家關(guān)于在它們的稅收協(xié)定中納入強(qiáng)制性仲裁條款的談判。應(yīng)該說，強(qiáng)制性仲裁代表著國(guó)際稅收仲裁的發(fā)展方向，當(dāng)前國(guó)際稅收仲裁正朝著強(qiáng)制性仲裁的方向發(fā)展。

(三)國(guó)際稅收仲裁實(shí)踐運(yùn)用的突破：首例國(guó)際稅收仲裁案件的出現(xiàn)

盡管稅收仲裁作為MAP的有效輔助方式已逐漸得到國(guó)際社會(huì)的認(rèn)同，訂有稅收仲裁條款的稅收協(xié)定也在日益增多，但在2003年之前實(shí)踐中卻沒有一項(xiàng)爭(zhēng)議是真正通過仲裁程序解決的。以《仲裁公約》為例，根據(jù)歐盟委員會(huì)2000年6月對(duì)成員國(guó)所做的調(diào)查，在1995～1999年5年間，至少有162個(gè)案件啟動(dòng)了《仲裁公約》規(guī)定的程序，其中64個(gè)在MAP階段得到解決，96個(gè)仍然處于相互協(xié)商階段，但都沒有最終適用咨詢委員會(huì)仲裁程序。如此一來，即使國(guó)際稅收仲裁立法取得了較大的發(fā)展，但國(guó)際稅收仲裁也將因?yàn)槿狈Α皥?zhí)行力”而未能成為一項(xiàng)真正的制度。因?yàn)橐?guī)定性層面上的“制度”只有在通過其執(zhí)行力對(duì)行為主體起到規(guī)范作用的時(shí)候才成為制度，換言之，規(guī)則條文只有通過執(zhí)行的過程才能由靜態(tài)變?yōu)閯?dòng)態(tài)，在執(zhí)行中得以實(shí)現(xiàn)其約束作用，從而得以被遵守，才真正成為了制度。

可喜的是，2003年5月19日，法國(guó)和意大利在經(jīng)由MAP失敗之后，根據(jù)《仲裁公約》啟動(dòng)了咨詢委員會(huì)仲裁程序，首次在實(shí)踐中通過仲裁解決兩國(guó)間消費(fèi)電子產(chǎn)業(yè)中有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的爭(zhēng)議。這是該公約中的稅收仲裁規(guī)則第一次被成功實(shí)踐，也是世界上第一個(gè)國(guó)際稅收仲裁案件。國(guó)外學(xué)者們對(duì)本案給予了積極的評(píng)價(jià)，有學(xué)者稱，這一先例是轉(zhuǎn)讓定價(jià)和國(guó)際稅收領(lǐng)域中的一個(gè)里程碑，它表明國(guó)家，至少是歐盟內(nèi)部的法意兩國(guó)，已經(jīng)開始讓渡國(guó)家稅收，通過仲裁來解決稅收協(xié)定爭(zhēng)議以避免雙重征稅。本案的成功實(shí)踐標(biāo)志著國(guó)際稅收仲裁制度開始經(jīng)受實(shí)踐的檢驗(yàn)而不再是“紙上談兵”，它用鮮活的事實(shí)回?fù)袅藝?guó)家論者的“反對(duì)稅收仲裁論”，證明了國(guó)際稅收仲裁的優(yōu)越性及實(shí)際運(yùn)用的可行性。本案的出現(xiàn)使國(guó)際稅收仲裁實(shí)現(xiàn)了從立法到實(shí)踐運(yùn)用的跨越，它再一次昭示了國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制的發(fā)展趨勢(shì)。

三、國(guó)際稅收仲裁前景展望

近年來，國(guó)際稅收仲裁無論是在制度構(gòu)建方面，還是立法實(shí)踐方面，抑或?qū)嶋H應(yīng)用方面，都取得了較大的進(jìn)展與突破。樂觀者或許會(huì)因此認(rèn)為國(guó)際稅收仲裁今后將一路“高歌猛進(jìn)”，而悲觀者也許會(huì)持這樣的觀點(diǎn)：國(guó)際稅收仲裁制度的發(fā)展還相當(dāng)有限，在國(guó)際稅收實(shí)踐日益復(fù)雜的今天，不久之后恐怕它將“止步不前”，在國(guó)際稅收歷史上終不過是“曇花一現(xiàn)”。對(duì)于國(guó)際稅收仲裁的前景，筆者以為，不應(yīng)過于樂觀，也不宜太過悲觀，而應(yīng)立足現(xiàn)實(shí)，以辯證、發(fā)展的眼光分析之。

盡管國(guó)際稅收仲裁目前呈現(xiàn)良好發(fā)展態(tài)勢(shì)，但總體而言仍處于初步發(fā)展階段，其制度設(shè)計(jì)尚未成熟，也遠(yuǎn)未得到各國(guó)的普遍認(rèn)同和實(shí)際運(yùn)用。一直以來，國(guó)家對(duì)稅收的重視和保守，阻礙著國(guó)際稅收仲裁的發(fā)展。從現(xiàn)有的國(guó)際稅收仲裁制度設(shè)計(jì)看，目前歐盟、OECD等國(guó)際組織和引入國(guó)際稅收仲裁制度的絕大多數(shù)國(guó)家實(shí)質(zhì)上都只是將國(guó)際稅收仲裁作為MAP的補(bǔ)充性或輔措施，或者說“只是將仲裁作為MAP的組成部分”，而不是將之作為替代MAP的一種獨(dú)立的爭(zhēng)議解決方式，其目的更在于改進(jìn)MAP，督促締約國(guó)解決爭(zhēng)議，以提高稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決的效率。之所以如此，主要是因?yàn)槟壳案鲊?guó)對(duì)稅收都秉持足夠的謹(jǐn)慎和保守，擔(dān)心將稅收協(xié)定爭(zhēng)議交付第三方裁決會(huì)沖擊本國(guó)稅收，從而更加樂意接受傳統(tǒng)的MAP。鑒于國(guó)家稅收觀念的根深蒂固，國(guó)際稅收仲裁短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)“高歌猛進(jìn)”的發(fā)展，真正成為稅收協(xié)定爭(zhēng)議的一種獨(dú)立解決方式，并被各國(guó)普遍認(rèn)可和實(shí)踐的可能性很小。但是，不應(yīng)因此得出國(guó)際稅收仲裁終將“曇花一現(xiàn)”的悲觀論斷。相反，應(yīng)該看到，在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，隨著國(guó)際稅收實(shí)踐的發(fā)展，國(guó)際稅收仲裁制度將走向成熟，并在稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決實(shí)踐中發(fā)揮其應(yīng)有的作用，主要理由如下：

其一，國(guó)際稅收仲裁制度本身具有先進(jìn)性，構(gòu)建一個(gè)完善、可操作的國(guó)際稅收仲裁制度是可行的。依國(guó)際仲裁一般原理，作為解決國(guó)際爭(zhēng)端的一種法律方法，國(guó)際稅收仲裁具有如下的優(yōu)越性：(1)爭(zhēng)端當(dāng)事國(guó)一旦簽訂仲裁協(xié)議，如果仲裁啟動(dòng)條件成就，就必須將爭(zhēng)議訴諸仲裁，因此是可預(yù)見的。(2)爭(zhēng)議是由中立的第三方依據(jù)法律來審理，并最終一定會(huì)作出一個(gè)裁決，可以保證稅收協(xié)定爭(zhēng)議得到公平有效的解決，有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。(3)仲裁裁決對(duì)爭(zhēng)議各方都有約束力，且是終局性的，有助于稅收協(xié)定爭(zhēng)議得到徹底而又快捷的解決。上述特點(diǎn)恰恰可以克服MAP存在的程序啟動(dòng)及結(jié)果的不確定、納稅人-合法權(quán)益保護(hù)不足、效率低下等弱點(diǎn)，從而保證稅收協(xié)定爭(zhēng)議得到公平、有效、快捷的解決。作為解決稅收協(xié)定爭(zhēng)議的一種新途徑，一個(gè)科學(xué)、行之有效的稅收仲裁制度的形成不可能一蹴而就。目前，國(guó)際稅收仲裁制度正向著規(guī)范化、成熟化的方向發(fā)展。立足于國(guó)際稅收關(guān)系的現(xiàn)實(shí)，充分考慮稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決本身的特殊性，并借鑒國(guó)際投資與貿(mào)易等國(guó)際法領(lǐng)域成功的爭(zhēng)端解決技術(shù)經(jīng)驗(yàn)，一個(gè)成熟、可操作的國(guó)際稅收仲裁制度是可以確立的。

其二，國(guó)家的稅收不會(huì)因國(guó)際稅收仲裁而受到真正的損害。事實(shí)上，將稅收協(xié)定爭(zhēng)議提交種裁的目的是解決爭(zhēng)端，而非裁判當(dāng)事國(guó)雙方中任何一方的國(guó)家。一國(guó)訂立稅收協(xié)定并進(jìn)而同意通過仲裁來解決稅收協(xié)定爭(zhēng)議應(yīng)被視為國(guó)家行使其稅收的權(quán)能，而非對(duì)的限制，因?yàn)閳?zhí)行稅收協(xié)定審理案件的仲裁庭，并不能強(qiáng)迫一國(guó)履行其未約定的稅收減免義務(wù)。如果非要認(rèn)為國(guó)家的稅收受到了限制，那也只能是稅收協(xié)定限制了國(guó)家征稅的權(quán)力。雖然將稅收協(xié)定爭(zhēng)議提交第三方仲裁，一定程度上會(huì)弱化締約國(guó)對(duì)爭(zhēng)議解決的控制，但正如有的學(xué)者指出的那樣，如果在仲裁程序的全過程中給予締約國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局足夠的控制權(quán)，那么并不會(huì)存在任何真正的國(guó)家稅收的喪失。稅收協(xié)定締約國(guó)之間可以通過磋商訂立仲裁協(xié)議，確定提交仲裁的爭(zhēng)議事項(xiàng)、仲裁庭的組成、仲裁員的人數(shù)及其資格、仲裁的地點(diǎn)、仲裁的程序規(guī)則、仲裁適用的法律、仲裁費(fèi)用的分擔(dān)、裁決的執(zhí)行和監(jiān)督等事項(xiàng)，從而使仲裁的全過程符合自己的愿望。隨著國(guó)際稅收實(shí)踐的深入發(fā)展及相關(guān)國(guó)際組織的努力，有理由相信各國(guó)對(duì)國(guó)際稅收仲裁與稅收關(guān)系的認(rèn)識(shí)將進(jìn)一步深化，各國(guó)對(duì)待稅收過于保守和刻板的態(tài)度將發(fā)生改變，國(guó)際稅收仲裁將得到更廣泛的接受與實(shí)踐。

篇4

[關(guān)鍵詞]國(guó)際避稅；國(guó)際反避稅；稅收主權(quán)；國(guó)際稅收協(xié)定

《國(guó)際稅收詞匯》對(duì)避稅定義為：用合法手段以減少稅收負(fù)擔(dān)。該詞含有貶義，通常表示納稅人通過個(gè)人或 企業(yè) 活動(dòng)的巧妙安排，鉆稅法上的漏洞、反常和缺陷，謀取稅收利益。國(guó)際避稅與國(guó)內(nèi)避稅在性質(zhì)上是一樣的，只是所涉及到的征稅主體、納稅主體、納稅對(duì)象等含有國(guó)際因素，即關(guān)系到兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家或地區(qū)。與國(guó)內(nèi)避稅一樣，國(guó)際避稅給國(guó)際市場(chǎng)和各國(guó) 經(jīng)濟(jì) 發(fā)展帶來了頗為不利的影響，而各國(guó)又無法從 法律 上禁止避稅行為，也不能像對(duì)待逃稅一樣給避稅者以法律制裁，這是由避稅行為的非違法性決定的。現(xiàn)階段較為現(xiàn)實(shí)的選擇是通過相關(guān)國(guó)家間在稅收征管領(lǐng)域的合作及在稅收協(xié)定中設(shè)計(jì)反避稅條款等方式實(shí)現(xiàn)對(duì)其管制。

一、國(guó)際反避稅的立法基礎(chǔ)

(一)國(guó)家稅收主權(quán)

稅收主權(quán)是國(guó)家主權(quán)在稅收領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn)。國(guó)家行使征稅權(quán)依據(jù)的是國(guó)家主權(quán)，同時(shí)，一旦各國(guó)通過簽訂雙邊性或多邊性的國(guó)際條約參與國(guó)際稅收的協(xié)調(diào)與合作，意味著在締結(jié)條約后必須受條約的約束，行使稅收主權(quán)時(shí)必須以國(guó)際法為依據(jù)。在協(xié)調(diào)的范圍內(nèi)，國(guó)家的稅收政策已不再僅由本國(guó)政府管理和制定，而必須遵從相關(guān)的協(xié)調(diào)組織的協(xié)議、國(guó)際條約等國(guó)際法的約束。

(二)國(guó)際稅收協(xié)定

國(guó)際稅收協(xié)定是主權(quán)國(guó)家間締結(jié)的關(guān)于稅收問題的國(guó)際協(xié)議，一般指關(guān)于對(duì)所得(和財(cái)產(chǎn))避免雙重征稅的協(xié)定。它為有效進(jìn)行國(guó)際反避稅確立了基本原則、必要程序和可行措施，在目前國(guó)際稅收領(lǐng)域缺少一個(gè)統(tǒng)一的多邊稅收協(xié)定的情況下，國(guó)際稅收協(xié)定是協(xié)調(diào)各國(guó)管轄權(quán)沖突及防止跨國(guó)納稅人逃避稅的最重要的法律基礎(chǔ)。其中，有關(guān)反避稅和稅收情報(bào)交換的規(guī)定是主要體現(xiàn)。

1、反避稅。反避稅是各國(guó)談簽協(xié)定的主旨之一，具體表現(xiàn)為：一是真實(shí)居民身份是防止“濫用協(xié)定”的前提。居民身份認(rèn)定應(yīng)當(dāng)是防止跨國(guó)納稅人避稅的重要“防火墻”。新版oecd范本中已多處強(qiáng)調(diào)真實(shí)“居民”身份的概念。必要時(shí)，可與協(xié)定國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局合作，認(rèn)定嫌疑者的真實(shí)居民身份。二是“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則是確定外國(guó)企業(yè)納稅義務(wù)的基礎(chǔ)?！俺ＴO(shè)機(jī)構(gòu)”的活動(dòng)普遍而復(fù)雜，且涉及跨國(guó)稅收業(yè)務(wù)，oecd經(jīng)常評(píng)議這一條款，并對(duì)協(xié)定范本注釋不斷做出修改和補(bǔ)充，指引稅務(wù)行政管理者合理界定“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，正確執(zhí)行協(xié)定。三是“聯(lián)屬企業(yè)”利潤(rùn)調(diào)整是控管轉(zhuǎn)讓定價(jià)的重要措施。面對(duì)跨國(guó)公司遍布全球的“聯(lián)屬企業(yè)” 網(wǎng)絡(luò) 和交易活動(dòng)，oecd在1995年形成“跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南”，為各國(guó)反避稅工作提供重要 參考 和指引。但該指南并不具有法律約束力，只是“鼓勵(lì)”各國(guó)使其國(guó)內(nèi)做法與該指南相一致。

2、稅收情報(bào)交換。這是一國(guó)作為稅收協(xié)定締約國(guó)承擔(dān)的一項(xiàng)國(guó)際義務(wù)，也是該國(guó)與其他國(guó)家稅務(wù)當(dāng)局之間進(jìn)行征管合作以防止和管制國(guó)際避稅的重要方式。涉及情報(bào)交換條款的重要國(guó)際稅收協(xié)定范本有oecd國(guó)際稅收協(xié)定范本、聯(lián)合國(guó)國(guó)際稅收協(xié)定范本和美國(guó)國(guó)際稅收協(xié)定范本。自2000年以來，oecd對(duì)國(guó)際稅收協(xié)定連續(xù)、集中地進(jìn)行修訂和補(bǔ)充，以適應(yīng)不斷變化的國(guó)際稅收對(duì)情報(bào)交換的要求，加強(qiáng)反避稅力度，該范本也成為目前最重要、基礎(chǔ)性的范本。主要內(nèi)容有：逐步消除情報(bào)交換的技術(shù)障礙，以促使全球稅收情報(bào)交換工作更廣泛、更有效地開展；對(duì)情報(bào)交換的例外、限制的規(guī)定明確了使用程度和范圍，以防止對(duì)這些例外的濫用；情報(bào)交換的主動(dòng)性和自動(dòng)性逐步增強(qiáng)；越來越重視對(duì)納稅人權(quán)益的保護(hù)。

值得提及的是，由oecd和避稅港國(guó)家組成的全球反有害稅收競(jìng)爭(zhēng) 論壇 的“稅收情報(bào)交換協(xié)議范本”，適用對(duì)象包括部分oecd成員國(guó)和11個(gè)世界上主要的避稅地。作為國(guó)際公共產(chǎn)品，其他國(guó)家也可以適用。實(shí)際上，鼓勵(lì)更多的國(guó)家適用也是協(xié)議范本的初衷之一。它是面對(duì)跨國(guó)公司世界范圍內(nèi)的避稅活動(dòng)。相關(guān)各國(guó)通過努力達(dá)成的一個(gè)多邊的架構(gòu)。

二、反避稅多邊協(xié)調(diào)與合作

由于跨國(guó)納稅人特別是跨國(guó)公司常涉及數(shù)個(gè)國(guó)家，各國(guó)難以單純依靠既有的單邊性的國(guó)內(nèi)法和雙邊協(xié)定對(duì)其進(jìn)行有效監(jiān)管，由此對(duì)國(guó)際避稅進(jìn)行多邊協(xié)調(diào)的趨勢(shì)日益明顯，腳步也明顯加快。主要表現(xiàn)為：

(一)區(qū)域性國(guó)際協(xié)調(diào)與合作

當(dāng)前，已有諸如歐盟、北美自由貿(mào)易區(qū)、東亞聯(lián)盟等眾多的區(qū)域性經(jīng)濟(jì)一體化組織存在。在這些區(qū)域性組織中，多邊稅收國(guó)際協(xié)調(diào)與合作措施和規(guī)則已有相當(dāng)程度的發(fā)展。例如，歐盟即訂有《稅務(wù)行政相互協(xié)助公約》，丹麥、荷蘭、挪威、冰島和瑞典訂有《北歐條約》，獨(dú)聯(lián)體國(guó)家也于1999年簽訂了多邊性稅收互助協(xié)定。目前，意大利等12個(gè)歐盟國(guó)家已經(jīng)簽訂了稅收情報(bào)交換的多邊協(xié)議，協(xié)議中規(guī)定了有關(guān)文書送達(dá)和稅款征收方面的國(guó)際合作內(nèi)容，該協(xié)議已于2006年5月1日在意大利生效。

(二)跨區(qū)域協(xié)調(diào)與合作

1、oecd國(guó)際稅收管理論壇——fta。fta旨在促進(jìn)各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)話，確立良好的稅收管理政策，進(jìn)行資料共享、征管合作，以對(duì)抗國(guó)際逃避稅。目前加入的除oecd的30個(gè)成員國(guó)以外，還有一些觀察員國(guó)家，如

(二)稅企間的利益博弈

跨國(guó)公司是當(dāng)今世界 經(jīng)濟(jì) 的核心組織者，資本逐利性的本質(zhì)決定了跨國(guó)公司是要在全球范圍內(nèi)最大限度地獲取最高利潤(rùn)。在這一條件下，跨國(guó)納稅人總是盡可能地少繳稅或不繳稅，以減少自身既得利益的損失或經(jīng)濟(jì)行為的成本。而作為另一方利益主體的各國(guó)政府要在 法律 規(guī)定的范圍內(nèi)盡可能多地收稅。由此就形成了國(guó)際稅收征納過程中各國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的稅收博弈。加之跨國(guó)公司往往擁有強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，有 政治 上的代言人。這些代言人活動(dòng)在各國(guó)政府和諸多國(guó)際組織中，為維護(hù)跨國(guó)納稅人的利益奔走，要求重視維護(hù)跨國(guó)納稅人的權(quán)益，這也在一定程度上加大了各國(guó)進(jìn)行國(guó)際反避稅合作的難度。

(三)稅收國(guó)際法規(guī)范的有限性

1、內(nèi)容的有限性。從當(dāng)前現(xiàn)狀看，各國(guó)通過稅收協(xié)定所確立的國(guó)際法規(guī)范十分有限，主要是前已述及的國(guó)際稅收協(xié)定中的稅收情報(bào)交換條款，以及近年來逐漸增加的一些反國(guó)際避稅的特別條款，例如反濫用稅收協(xié)定條款等。而從現(xiàn)有的稅務(wù)情報(bào)交換條款的規(guī)定看。其內(nèi)容受到諸多限制，交換情報(bào)的方法也十分有限。除了在稅務(wù)情報(bào)交換領(lǐng)域，還沒有出現(xiàn)專門反國(guó)際避稅的雙邊或多邊稅收協(xié)定。在此背景下，各國(guó)國(guó)內(nèi)的反避稅立法仍然發(fā)揮主要作用。這種僅僅依靠單邊或雙邊性的反避稅措施，難以打擊越來越復(fù)雜和精巧的國(guó)際避稅安排。

2、功能的有限性。稅收國(guó)際規(guī)范是由各個(gè)主權(quán)國(guó)家本著平等、自愿和互利的原則達(dá)成的協(xié)議。由于沒有一個(gè)超國(guó)家權(quán)力可以強(qiáng)制執(zhí)行協(xié)定，國(guó)際稅收協(xié)定作為國(guó)際法，是以締約國(guó)相互信任、自覺遵守為條件的。鑒于多數(shù)國(guó)家沒有關(guān)于國(guó)際稅收協(xié)定優(yōu)于國(guó)內(nèi)法的明確規(guī)定，無視稅收協(xié)定的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生。另外，許多國(guó)家在司法實(shí)踐中，也往往根據(jù)禁止濫用稅法、實(shí)質(zhì)優(yōu)先于形式等一般法律原則，在涉及跨國(guó)納稅人不當(dāng)利用協(xié)定避稅的案件中，否認(rèn)納稅人優(yōu)先適用協(xié)定的主張。這進(jìn)一步導(dǎo)致了國(guó)際稅收協(xié)定功能的降低和國(guó)家間的沖突與爭(zhēng)議。

四、關(guān)于國(guó)際反避稅立法 發(fā)展 的思考及對(duì)我國(guó)的啟示

(一)發(fā)展中的思考

篇5

國(guó)際稅法是新興的法律部門，其基礎(chǔ)理論需深入研究。國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國(guó)際稅法的淵源包括四個(gè)部分。國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、地區(qū)、國(guó)際組織以及法人、自然人和非法人組織。國(guó)際稅法的客體是國(guó)際稅收利益和國(guó)際稅收協(xié)作行為。廣義國(guó)際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在：國(guó)際稅法作為一個(gè)獨(dú)立的部門法的地位難以確立；傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出；對(duì)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、基本原則、法律規(guī)范、客體等問題的論述存在不協(xié)調(diào)之處。新國(guó)際稅法論則很好地克服了以上缺陷。

[關(guān)鍵詞]新國(guó)際稅法論；廣義國(guó)際稅法論；調(diào)整對(duì)象；淵源；主體

國(guó)際稅法是一個(gè)新興的法律部門，其中的一系列基本理論問題，如國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、淵源、主體、客體、體系、國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象、體系等在國(guó)際稅法學(xué)界均存在很大分歧與爭(zhēng)論，對(duì)這些問題進(jìn)行深入、系統(tǒng)地研究對(duì)于國(guó)際稅法學(xué)的發(fā)展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭(zhēng)論之最根本的原因在于對(duì)國(guó)際稅法調(diào)整范圍理解上的差異，即廣義國(guó)際稅法與狹義國(guó)際稅法之間的差異。廣義國(guó)際稅法與狹義國(guó)際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長(zhǎng)處，并克服二者的不足之處，提出新國(guó)際稅法論。

本文將首先闡明新國(guó)際稅法論對(duì)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點(diǎn)，然后重點(diǎn)剖析目前在國(guó)際稅法學(xué)界比較流行的廣義國(guó)際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協(xié)調(diào)之處，最后論述本文所主張的新國(guó)際稅法論與傳統(tǒng)的狹義國(guó)際稅法論以及廣義國(guó)際稅法論之間的區(qū)別以及新國(guó)際稅法論對(duì)廣義國(guó)際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國(guó)際稅法論基本觀點(diǎn)

（一）國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象

國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。稅收關(guān)系，是指各相關(guān)主體在圍繞稅收的征管和協(xié)作等活動(dòng)的過程中所產(chǎn)生的與稅收有關(guān)的各種關(guān)系的總稱。國(guó)際稅法不調(diào)整國(guó)家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系。

稅收關(guān)系根據(jù)其主體的不同，可以分為內(nèi)國(guó)稅收關(guān)系和國(guó)際稅收關(guān)系。內(nèi)國(guó)稅收關(guān)系主要是稅收征納關(guān)系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發(fā)生的各種關(guān)系的總稱。國(guó)際稅收關(guān)系主要是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，包括國(guó)際稅收分配關(guān)系和國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系。國(guó)際稅收分配關(guān)系，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在分配其對(duì)跨國(guó)納稅人的所得或財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅的權(quán)利的過程中所產(chǎn)生的稅收利益分配關(guān)系的總稱。國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)為了解決國(guó)際稅收關(guān)系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。

（二）國(guó)際稅法的淵源

國(guó)際稅法的淵源，是指國(guó)際稅法的表現(xiàn)形式或國(guó)際稅法所賴以存在的形式。國(guó)際稅法的淵源主要包括四個(gè)部分。

1.國(guó)際稅收協(xié)定。國(guó)際稅收協(xié)定是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所締結(jié)的協(xié)議。國(guó)際稅收協(xié)定是最主要的國(guó)際稅法的淵源。其中，數(shù)量最大的是雙邊稅收協(xié)定，也有一些多邊稅收協(xié)定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國(guó)關(guān)于所得稅等的多邊稅收協(xié)定以及《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》等。

2.其他國(guó)際公約、條約、協(xié)定中調(diào)整國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范。其他國(guó)際公約、條約、協(xié)定中有關(guān)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的規(guī)定，如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護(hù)協(xié)定中有關(guān)國(guó)家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定，和國(guó)際稅收協(xié)定一樣，對(duì)國(guó)家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)關(guān)系。

3.國(guó)際稅收習(xí)慣法。國(guó)際稅收習(xí)慣法是指在國(guó)際稅收實(shí)踐中各國(guó)普遍采用且承認(rèn)的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國(guó)際稅收關(guān)系中不成文的行為規(guī)范。由于國(guó)際習(xí)慣法有一個(gè)逐漸形成的過程，而國(guó)際稅法本身的歷史尚短，再加上在稅法領(lǐng)域稅收法定主義的強(qiáng)調(diào)，因此，國(guó)際稅收習(xí)慣法為數(shù)甚少。

4.國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件。國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件是指依法成立的國(guó)際組織依照法定程序所制定的對(duì)其成員具有法律約束力的規(guī)范性法律文件。隨著國(guó)際交往與合作的發(fā)展，有些國(guó)際組織如歐盟不僅作為經(jīng)濟(jì)共同體、政治共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國(guó)際組織職能的不斷完善，國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件將會(huì)成為國(guó)際稅法的重要淵源。[1]

國(guó)際法院關(guān)于稅收糾紛的判例，按《國(guó)際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可以作為國(guó)際稅法原則的補(bǔ)充資料，因此，可以視為國(guó)際稅法的準(zhǔn)淵源。

各國(guó)的涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)法，對(duì)其他國(guó)家不具有約束力，不是國(guó)際稅法的淵源。

（三）國(guó)際稅法的主體

國(guó)際稅法的主體，又稱國(guó)際稅收法律關(guān)系主體，是指在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國(guó)際稅法的主體包括兩類，一類是締結(jié)或參加國(guó)際稅收協(xié)定的國(guó)家、非國(guó)家特別行政區(qū)[2]、國(guó)際組織，一類是在國(guó)際稅法中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的法人、自然人和非法人實(shí)體。

作為涉外稅收法律關(guān)系主體的自然人和法人不是國(guó)際稅法的主體。

（四）國(guó)際稅法的客體

國(guó)際稅法的客體，又稱國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體，是指國(guó)際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。在國(guó)際稅收分配法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象是國(guó)際稅收收入或國(guó)際稅收利益。在國(guó)際稅收協(xié)作法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)作行為。

國(guó)際稅法的客體不同于國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象或稅種，后者指的是國(guó)際稅法的法律規(guī)范所協(xié)調(diào)的稅收的種類。由于國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，在現(xiàn)代國(guó)際交往越來越密切，國(guó)際經(jīng)濟(jì)朝著一體化方向發(fā)展的今天，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的范圍有可能涉及到一國(guó)所有的稅種，因此，國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象或稅種包括締約國(guó)現(xiàn)行的和將來可能開征的所有征稅對(duì)象和稅種。但在目前的實(shí)踐背景下，國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象主要是所得和財(cái)產(chǎn)，所涉及的稅種主要包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅、增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅。

（五）國(guó)際稅法的體系

國(guó)際稅法的體系，是指對(duì)一國(guó)現(xiàn)行生效的所有國(guó)際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對(duì)象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國(guó)際稅法的體系是比照國(guó)內(nèi)法的法律體系的劃分而對(duì)國(guó)際稅法規(guī)范進(jìn)行相應(yīng)劃分后所形成的一個(gè)體系。

在談到國(guó)際稅法的體系時(shí)，總是要具體到某一個(gè)國(guó)家，比如中國(guó)的國(guó)際稅法體系、美國(guó)的國(guó)際稅法體系，而不能籠統(tǒng)地談國(guó)際稅法的體系。因?yàn)?，?guó)際稅法的體系是對(duì)一國(guó)生效的國(guó)際稅法規(guī)范所組成的體系，不對(duì)一國(guó)具有法律約束力的其他國(guó)家之間締結(jié)的國(guó)際稅收協(xié)定就不是本國(guó)的國(guó)際稅法體系的組成部分。由于我國(guó)所締結(jié)的國(guó)際稅收協(xié)定的種類和數(shù)量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國(guó)際稅法體系，而不局限于我國(guó)實(shí)際締結(jié)或參加的國(guó)際稅收協(xié)定中的法律規(guī)范。

根據(jù)國(guó)際稅法所調(diào)整的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類，我們可以把國(guó)際稅法分為國(guó)際稅收分配法和國(guó)際稅收協(xié)作法。在國(guó)際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國(guó)際稅收協(xié)作法中又可分為國(guó)際稅制協(xié)作法和國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議協(xié)作法等。

（六）國(guó)際稅法的地位

所謂國(guó)際稅法的地位是指國(guó)際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，國(guó)際稅法在整個(gè)稅法體系中的位置。國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，因?yàn)樗凶约邯?dú)立的調(diào)整對(duì)象和獨(dú)立的法律體系。國(guó)際稅法屬于稅法體系中的一個(gè)獨(dú)立的子部門法，關(guān)于稅法的體系，學(xué)界有不同觀點(diǎn)，本文認(rèn)為稅法由國(guó)內(nèi)稅法和國(guó)際稅法兩個(gè)子部門法組成。國(guó)內(nèi)稅法主要由稅收基本法、稅收實(shí)體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)稅法，而不屬于國(guó)際稅法。

二、國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象與體系

（一）國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象

國(guó)際稅法學(xué)是研究國(guó)際稅法現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律以及與國(guó)際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會(huì)現(xiàn)象的法學(xué)分科。國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象主要包括兩個(gè)部分，一個(gè)是國(guó)際稅法現(xiàn)象本身，另一個(gè)是與國(guó)際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會(huì)現(xiàn)象。具體來說，國(guó)際稅法學(xué)研究國(guó)際稅法的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史與規(guī)律，研究國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、基本原則、法律關(guān)系等基礎(chǔ)理論，研究國(guó)際稅法的具體法律制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作，研究世界各國(guó)的涉外稅收法律制度等。

（二）國(guó)際稅法學(xué)體系

國(guó)際稅法學(xué)體系，是指根據(jù)國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象所劃分的國(guó)際稅法學(xué)的各分支學(xué)科所組成的多層次的、門類齊全的統(tǒng)一整體。國(guó)際稅法學(xué)的體系在根本上是由國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象的結(jié)構(gòu)和體系所決定的。根據(jù)國(guó)際稅法學(xué)研究對(duì)象的結(jié)構(gòu)和體系，可以劃分出國(guó)際稅法學(xué)的四個(gè)一級(jí)學(xué)科，即研究國(guó)際稅法產(chǎn)生和發(fā)展的歷史及其規(guī)律的學(xué)科為國(guó)際稅法史學(xué)、研究國(guó)際稅法最基本的理論問題的學(xué)科為國(guó)際稅法學(xué)基礎(chǔ)理論或國(guó)際稅法總論、研究國(guó)際稅法具體規(guī)范、制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作的學(xué)科為國(guó)際稅法分論、研究世界各國(guó)的涉外稅收法律制度的學(xué)科為涉外稅法學(xué)。在這些一級(jí)學(xué)科之下，還可以進(jìn)一步劃分出二級(jí)或三級(jí)學(xué)科，如國(guó)際稅法分論可以分為國(guó)家稅收管轄權(quán)理論、國(guó)際重復(fù)征稅理論、國(guó)際逃稅與避稅理論、國(guó)際稅收協(xié)作理論等。由這些不同的層次的分支學(xué)科組成了一個(gè)統(tǒng)一的有機(jī)聯(lián)系的整體，即國(guó)際稅法學(xué)體系。

系統(tǒng)分析方法是一種十分重要的法學(xué)研究方法，探討國(guó)際稅法和國(guó)際稅法學(xué)的體系可以為國(guó)際稅法相關(guān)理論問題的研究提供分析框架和理論平臺(tái)，有利于推動(dòng)我國(guó)法學(xué)方法論研究的深入。[4]

三、對(duì)廣義國(guó)際稅法論觀點(diǎn)的評(píng)析

（一）廣義國(guó)際稅法論及其論證

廣義國(guó)際稅法論，簡(jiǎn)單地說，就是把國(guó)家與跨國(guó)或涉外納稅人之間的稅收征納關(guān)系也納入國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，從而把涉外稅法視為國(guó)際稅法的有機(jī)組成部分的觀點(diǎn)。廣義國(guó)際稅法論在目前的國(guó)際稅法學(xué)界相當(dāng)流行，可以說，幾乎所有的國(guó)際稅法學(xué)者都是廣義國(guó)際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國(guó)際稅法論的觀點(diǎn)，有必要認(rèn)真分析一下學(xué)者們對(duì)廣義國(guó)際稅法論的具體論述以及主張廣義國(guó)際稅法論的論據(jù)。

廣義國(guó)際稅法論實(shí)際上又可以分為兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和一國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的稅收征納關(guān)系；[5]另一種觀點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系。[6]廣義國(guó)際稅法論者在提出自己的觀點(diǎn)時(shí)一般都對(duì)狹義國(guó)際稅法論進(jìn)行了批駁并論證了自己觀點(diǎn)的合理性，對(duì)此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。

概括廣義國(guó)際稅法論學(xué)者的論述，主要有以下幾個(gè)論據(jù)：（1）國(guó)際稅收關(guān)系的復(fù)雜化需要國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的共同調(diào)整。[7]（2）涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系是相伴而生的，作為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國(guó)際稅收協(xié)定發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。[9]實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅法對(duì)跨國(guó)征稅對(duì)象公平課稅的宗旨和任務(wù)，如實(shí)反映國(guó)際稅收關(guān)系的全貌，需要國(guó)內(nèi)法規(guī)范的配合。[10]（4）在國(guó)際稅收關(guān)系中，適用法律既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范。[11]（5）傳統(tǒng)的觀點(diǎn)在方法論上固守傳統(tǒng)的法學(xué)分科的界限，嚴(yán)格區(qū)分國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法。[12]

（二）對(duì)廣義國(guó)際稅法論觀點(diǎn)的評(píng)析

以上學(xué)者對(duì)廣義國(guó)際稅法論的論證是不充分的，由其論據(jù)并不能必然得出國(guó)際稅法必須包括涉外稅法的結(jié)論。在論證這一論點(diǎn)時(shí)，首先必須明確的是，國(guó)際稅法的調(diào)整范圍與國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍是不同的，國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于國(guó)際稅法的調(diào)整范圍，只要是與國(guó)際稅法相關(guān)的法律規(guī)范都可以成為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象，但不能反過來得出凡是國(guó)際稅法學(xué)所研究的法律規(guī)范都屬于國(guó)際稅法的結(jié)論。對(duì)于這一點(diǎn)，已有學(xué)者明確指出：“法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國(guó)際稅法作為一個(gè)部門法和國(guó)際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。”[13]其次，必須明確的是，國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)是兩個(gè)不同性質(zhì)的事物，前者是一類行為規(guī)范，后者是一門學(xué)科，不能將二者混為一談。下面分別對(duì)各論據(jù)進(jìn)行分析。

1.國(guó)際稅收關(guān)系需要國(guó)內(nèi)法和國(guó)際法共同調(diào)整并不等于就可以取消國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的界限，更不能得出屬于國(guó)內(nèi)法的涉外稅法必須包括在國(guó)際稅法內(nèi)的結(jié)論。因?yàn)閹缀跛械膰?guó)際性的社會(huì)關(guān)系都不可能單靠國(guó)際法來調(diào)整，都需要國(guó)內(nèi)法的配合，如果這一論點(diǎn)成立的話，那么所有的國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法都應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一為一個(gè)法律體系，沒有必要區(qū)分國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法。但事實(shí)是，國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法在本質(zhì)、效力、立法主體、實(shí)施機(jī)制、法律責(zé)任等很多方面與國(guó)內(nèi)法都不同，對(duì)二者進(jìn)行區(qū)分具有很重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。

2.涉外稅收征納關(guān)系與國(guó)際稅收分配關(guān)系具有不可分割性是事實(shí)層面上的狀態(tài)，而非理論層面上的狀態(tài)。理論研究的價(jià)值恰恰在于把事實(shí)層面上的種種復(fù)雜現(xiàn)象予以分類、概括和抽象，如果以事實(shí)上某種社會(huì)關(guān)系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性，那么，無異于否定理論研究的功能與價(jià)值。再者，各種社會(huì)關(guān)系在事實(shí)層面上都是不可分割的，如果以此為論據(jù)，那么，無異于說法律部門的劃分是沒有意義的，也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實(shí)踐和理論研究中受到多大的批評(píng)與質(zhì)疑，作為一種影響深遠(yuǎn)的研究方法和法律分類方法卻是沒有學(xué)者能夠否認(rèn)的。

3.任何法律部門要真正發(fā)揮作用都必須有其他相關(guān)法律部門的配合，許多現(xiàn)代新興的法律部門對(duì)社會(huì)關(guān)系的調(diào)整甚至是建立在傳統(tǒng)的部門法對(duì)社會(huì)關(guān)系的調(diào)整的基礎(chǔ)之上的，如果因?yàn)閲?guó)際稅收協(xié)定作用的發(fā)揮需要以涉外稅法為基礎(chǔ)就得出必須把涉外稅法納入國(guó)際稅法的范圍內(nèi)的結(jié)論，那么，許多傳統(tǒng)的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了，而這顯然會(huì)打亂學(xué)界在部門法劃分問題上所達(dá)成的基本共識(shí)，這也是廣義國(guó)際稅法論學(xué)者所不愿意看到的。

4.法律適用與部門法的劃分是兩個(gè)不同的問題，不能用法律適用的統(tǒng)一性來論證法律部門的統(tǒng)一性。如果這一論據(jù)可以成立的話，那么國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法的區(qū)分也就沒有必要存在了，因?yàn)樵S多國(guó)際關(guān)系問題的解決都既需要適用國(guó)際法又需要適用國(guó)內(nèi)法。同樣，實(shí)體法和程序法的區(qū)分也就沒有必要了，因?yàn)榉ㄔ涸谶m用法律時(shí)既需要適用實(shí)體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據(jù)所推論出的結(jié)論都是不能成立的。

5.傳統(tǒng)的觀點(diǎn)即狹義的國(guó)際稅法論與法學(xué)分科沒有必然的相互決定關(guān)系，法學(xué)分科解決的是法學(xué)分支學(xué)科之間的關(guān)系，而國(guó)際稅法的調(diào)整范圍所要解決的是法律部門之間的關(guān)系。這一論據(jù)有把國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)相混同之嫌。其實(shí)，以上論據(jù)之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據(jù)把國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)相混同，把本來可以由拓展國(guó)際稅法學(xué)研究范圍來解決的問題卻通過拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍來解決。持廣義國(guó)際稅法論的學(xué)者大多對(duì)于國(guó)際稅法和國(guó)際稅法學(xué)沒有進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，在使用時(shí)也比較隨意，在很多情況下將二者不加區(qū)分地使用。比如有的國(guó)際稅法學(xué)著作在“內(nèi)容提要”中認(rèn)為：“國(guó)際稅法是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法一個(gè)新興的分支學(xué)科，尚處在建立和發(fā)展之中?！盵14]有學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際稅法畢竟已經(jīng)作為一個(gè)新的法律部門加入了法學(xué)學(xué)科的行列?！盵15]有的學(xué)者在論述國(guó)際稅法的范圍必須拓展時(shí)所使用的論據(jù)是：“國(guó)際稅法學(xué)是一門正在逐步形成和發(fā)展的學(xué)科，其進(jìn)一步的發(fā)展，取決于實(shí)踐的發(fā)展以及對(duì)發(fā)展了的實(shí)踐的正確認(rèn)識(shí)。”[16]其實(shí)，把上述論據(jù)用來論證國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結(jié)論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國(guó)際稅法的關(guān)系如此地密切，涉外稅法才成為國(guó)際稅法學(xué)的一個(gè)很重要的研究對(duì)象，從而涉外稅法學(xué)也成為國(guó)際稅法學(xué)中一個(gè)重要的組成部分，但涉外稅法成為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象這一前提并不能當(dāng)然地得出國(guó)際稅法包括涉外稅法的結(jié)論。通過拓展國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍而基本維持國(guó)際稅法的調(diào)整范圍，就既可以適應(yīng)國(guó)際稅收關(guān)系發(fā)展的需要又可以保持傳統(tǒng)的法律部門劃分理論的基本穩(wěn)定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

四、廣義國(guó)際稅法論理論體系的內(nèi)在矛盾

廣義國(guó)際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協(xié)調(diào)之處，而這些矛盾與不協(xié)調(diào)之處也正說明了廣義國(guó)際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國(guó)際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）國(guó)際稅法作為一個(gè)獨(dú)立的部門法的地位難以確立

廣義國(guó)際稅法論在論證國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的部門法時(shí)有兩個(gè)難題需要解決，一是國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問題，二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國(guó)際稅法論在強(qiáng)調(diào)涉外稅法是國(guó)際稅法的組成部分時(shí)，并不否認(rèn)涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)稅法的組成部分，這樣，廣義國(guó)際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學(xué)研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮，而部門法的劃分就是對(duì)法律體系的一種具有重大理論價(jià)值的分類。科學(xué)的分類要求各分類結(jié)果之間不能任意交叉，而應(yīng)該有比較明確和清晰的界限，當(dāng)然，在各類結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對(duì)這些模糊地帶仍可以將其單獨(dú)劃分出來單獨(dú)研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結(jié)果之中。把涉外稅法視為國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性，而且必須論證國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法之間的關(guān)系問題。而對(duì)這些問題，廣義國(guó)際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國(guó)際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。

另外，關(guān)于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國(guó)際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進(jìn)一步探討的。就我國(guó)的立法實(shí)踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，對(duì)于那些沒有專門涉外稅法的國(guó)家，所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實(shí)際上是無法區(qū)分的，因此，涉外稅法本身就是一個(gè)范圍很不確定的概念，也不是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系。對(duì)于這一點(diǎn)已有國(guó)際稅法學(xué)者指出：“正如涉外稅法不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門一樣，它也不是一個(gè)獨(dú)立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實(shí)踐中的重要意義，才將各個(gè)稅類法中的有關(guān)稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系?！盵17]把這樣一個(gè)范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個(gè)法律規(guī)范的集合體納入國(guó)際稅法的范圍，國(guó)際稅法的范圍怎能確定？國(guó)際稅法怎能成為一個(gè)獨(dú)立的法律部門？

當(dāng)然，如果廣義國(guó)際稅法論不強(qiáng)調(diào)國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，而只是說為了理論研究和解決實(shí)踐問題的需要把涉外稅法作為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象而納入國(guó)際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說，但這一點(diǎn)是絕大多數(shù)廣義國(guó)際稅法論者所不能接受的。

（二）傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出

雖然廣義國(guó)際稅法論主張突破傳統(tǒng)法學(xué)分科和法律部門劃分的窠臼，并對(duì)傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論提出了嚴(yán)厲的批評(píng)，甚至給扣上了“形而上學(xué)”的帽子[18]，但廣義國(guó)際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統(tǒng)的窠臼。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.沒有提出新的法學(xué)分科與法律部門劃分的標(biāo)準(zhǔn)。廣義國(guó)際稅法論一方面主張突破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的窠臼，另一方面卻沒有給出一個(gè)新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，這就不能不令人懷疑其提出這一論點(diǎn)的科學(xué)性與合理性。傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分是一個(gè)龐大的理論體系，而不是一個(gè)針對(duì)國(guó)際稅法的具體觀點(diǎn)，因此，如果想以國(guó)際稅法的體系為突破口對(duì)這一傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑就必須對(duì)這一整個(gè)的理論體系進(jìn)行反思，提出一套新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)整個(gè)法學(xué)的學(xué)科劃分和整個(gè)法律體系的部門法劃分提出新的觀點(diǎn)，而不能僅僅考慮國(guó)際稅法一個(gè)部門的利益與需要，僅僅在國(guó)際稅法這一個(gè)部門中使用新的標(biāo)準(zhǔn)而對(duì)其他的法學(xué)學(xué)科或部門法劃分置之不顧。因此，廣義國(guó)際稅法論如果想具有真正的說服力，就必須提出自己的新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并以此標(biāo)準(zhǔn)對(duì)法學(xué)和法律重新進(jìn)行劃分，而這些劃分結(jié)果還必須比傳統(tǒng)的劃分結(jié)果更科學(xué)、更合理。否則，廣義國(guó)際稅法論在批評(píng)傳統(tǒng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，其說服力就顯得明顯不足了。

2.對(duì)傳統(tǒng)理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國(guó)際稅法論一方面主張舍棄傳統(tǒng)的法學(xué)分科和部門法劃分的理論，另一方面卻又嚴(yán)格遵循傳統(tǒng)法學(xué)分科與部門法劃分的標(biāo)準(zhǔn)。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統(tǒng)的理論體系的概念來表述自己的觀點(diǎn)。關(guān)于這一點(diǎn)，有的學(xué)者指出：“需要說明的是，‘舍棄’只是對(duì)在國(guó)際稅法的概念和性質(zhì)進(jìn)行界定時(shí)的方法論問題，而不是任何時(shí)候都不考慮，當(dāng)我們具體分析國(guó)際稅法的法律規(guī)范時(shí)，仍遵循法學(xué)分科的方法，將其分為國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范或公法規(guī)范和私法規(guī)范?！盵19]綜觀廣義國(guó)際稅法論的理論體系，可以發(fā)現(xiàn)除了在總論中對(duì)傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑以外，在針對(duì)具體問題時(shí)基本上是遵循傳統(tǒng)的理論體系來進(jìn)行論述的。廣義國(guó)際稅法論在傳統(tǒng)的理論體系不符合其觀點(diǎn)時(shí)就主張突破，在符合其觀點(diǎn)時(shí)就主張遵循，這種認(rèn)識(shí)方法和論證方法不能不令人對(duì)其科學(xué)性產(chǎn)生懷疑。

（三）對(duì)一些具體問題的論述存在不協(xié)調(diào)之處

廣義國(guó)際稅法論在對(duì)一些具體問題的論述上同樣存在著不協(xié)調(diào)之處，這些不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.關(guān)于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。廣義國(guó)際稅法論所主張的國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象所包括的兩個(gè)部分，由于性質(zhì)不同，很難把這兩種調(diào)整對(duì)象統(tǒng)一為一種調(diào)整對(duì)象來表述。因此，雖然廣義國(guó)際稅法論主張二者是國(guó)際稅法統(tǒng)一的調(diào)整對(duì)象，卻很難給出國(guó)際稅法的統(tǒng)一的調(diào)整對(duì)象。具體表現(xiàn)就是學(xué)者在表述國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象時(shí)，一般是把國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象表述為兩個(gè)不同的對(duì)象。如有學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系?！盵20]有學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象既包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，又包括一國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的稅收征納關(guān)系?！盵21]有些學(xué)者雖然把國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象表述為一種，但這種表述實(shí)際上很難涵蓋廣義國(guó)際稅法論所主張的兩類調(diào)整對(duì)象。如：“國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)與國(guó)之間因跨國(guó)納稅人的所得而產(chǎn)生的國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。”[22]這里雖然使用了“國(guó)際稅收分配關(guān)系”來概括國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，但實(shí)際上，把涉外稅收征納關(guān)系歸入國(guó)際稅收分配關(guān)系之中仍很牽強(qiáng)。關(guān)于廣義國(guó)際稅法論的兩種調(diào)整對(duì)象之間的區(qū)別與差異，已有學(xué)者明確指出：“國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個(gè)整體成為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同?！盵23]其實(shí)，二者不是稍有不同，而是有著根本的區(qū)別，這兩種社會(huì)關(guān)系在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體方面均是不同的。廣義國(guó)際稅法論在論證二者是統(tǒng)一的國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象時(shí)，一個(gè)不容回避的問題就是如何解釋二者在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體等方面所存在的質(zhì)的不同。

2.關(guān)于國(guó)際稅法的基本原則。國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是國(guó)際稅法學(xué)界公認(rèn)的國(guó)際稅法的基本原則之一，但仔細(xì)分析我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)，這一原則實(shí)際上是適用于調(diào)整國(guó)家間稅收分配關(guān)系的那部分國(guó)際稅法的原則，在涉外稅收征納關(guān)系中，由于只涉及到一個(gè)國(guó)家，因此，很難說國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國(guó)際稅法是兩種不同性質(zhì)的法律規(guī)范，因此，二者的基本原則也應(yīng)該有所不同，把國(guó)際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國(guó)際稅法的基本原則都是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

3.關(guān)于國(guó)際稅法的主體。針對(duì)這兩種不同的法律規(guī)范，有學(xué)者分別概括出了其中不同的主體，在國(guó)際稅收分配法律關(guān)系中的主體為“國(guó)際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關(guān)系中的主體為“國(guó)際征稅主體”和“國(guó)際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關(guān)系中，其主體的種類以及主體之間的相互關(guān)系都具有質(zhì)的不同，如何把這些不同的主體都統(tǒng)一為國(guó)際稅法的主體，也是廣義國(guó)際稅法論所要解決的一個(gè)棘手的問題。

4.關(guān)于國(guó)際稅法的規(guī)范。廣義國(guó)際稅法論一般都承認(rèn)國(guó)際稅法中既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范，既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范，但對(duì)于如何統(tǒng)一這些不同類型的規(guī)范，學(xué)者一般都沒有進(jìn)行論述。實(shí)體法規(guī)范與程序法規(guī)范的統(tǒng)一在一些新興的部門法如經(jīng)濟(jì)法中已有所體現(xiàn)，二者并沒有本質(zhì)的區(qū)別。但國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范卻在本質(zhì)上存在著區(qū)別，這兩種規(guī)范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實(shí)施機(jī)制、法律的責(zé)任形式等方面均有質(zhì)的區(qū)別，把它們視為同一類型的法律規(guī)范在理論和實(shí)踐上都具有不可克服的矛盾。

5.關(guān)于國(guó)際稅法的客體。廣義國(guó)際稅法論實(shí)際上仍可以分為兩種觀點(diǎn)，第一種認(rèn)為國(guó)際稅法的客體是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅。[25]第二種把國(guó)際稅法的客體分為兩個(gè)層次，第一個(gè)層面的客體是國(guó)際稅法的征稅對(duì)象，不僅包括跨國(guó)所得，還包括財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅種的征稅客體，即涉外性質(zhì)的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。第二個(gè)層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或國(guó)際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國(guó)際稅法論關(guān)于國(guó)際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個(gè)問題需要解決，那就是國(guó)際稅法的統(tǒng)一客體是什么。之所以要把國(guó)際稅法的客體分為兩個(gè)層面來探討，就是因?yàn)閲?guó)際稅收分配法律關(guān)系與涉外稅收征納法律關(guān)系是兩種不同性質(zhì)的法律關(guān)系，其客體不同是理所當(dāng)然的。但如果堅(jiān)持廣義國(guó)際稅法論，就必須論證二者具有統(tǒng)一的客體，否則，如果國(guó)際稅法沒有一個(gè)統(tǒng)一的客體，也就很難論證國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象中的各個(gè)組成部分是一個(gè)性質(zhì)一致的統(tǒng)一整體。

五、新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)及對(duì)以上矛盾的克服

（一）新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)

這里把本文所主張的國(guó)際稅法的觀點(diǎn)稱為新國(guó)際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國(guó)際稅法論不同，二是指與狹義國(guó)際稅法論也不同。下面簡(jiǎn)單地論述一下這些不同之處。

1.關(guān)于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。廣義國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系；狹義國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象只包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系；新國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和國(guó)家間的稅收協(xié)作關(guān)系，但不包括涉外稅收征納關(guān)系。

2.關(guān)于國(guó)際稅法的淵源。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源包括國(guó)際稅收條約協(xié)定、國(guó)際稅收慣例和各國(guó)的涉外稅法；狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源只包括具有國(guó)際法意義的國(guó)際稅收條約、協(xié)定中的沖突規(guī)范；新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源包括國(guó)家間或國(guó)家與地區(qū)間所簽定的與稅收有關(guān)的一切公約、條約、協(xié)定、國(guó)際稅收習(xí)慣法以及國(guó)際組織制定的規(guī)范性法律文件，其中既有實(shí)體規(guī)范也有程序規(guī)范，但不包括各國(guó)的涉外稅法。

3.關(guān)于國(guó)際稅法的主體。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、國(guó)際組織和涉外納稅人；狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體只包括國(guó)家、國(guó)際組織等國(guó)際法主體；新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、國(guó)際組織、非國(guó)家特別行政區(qū)、法人、自然人和非法人組織，并不限于國(guó)際公法主體，但不包括涉外納稅主體。

4.關(guān)于國(guó)際稅法所涉及的稅種。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，或者包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和關(guān)稅等涉外稅種；狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅；新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法可以涉及所有稅種，目前主要包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅和關(guān)稅等。

（二）新國(guó)際稅法論對(duì)以上矛盾與不協(xié)調(diào)之處的克服

新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)在于在基本保持國(guó)際稅法性質(zhì)不變的前提下，通過適當(dāng)拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍和國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍來滿足實(shí)踐發(fā)展的需要。由此，既保持了與傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分理論的和諧，同時(shí)又適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅法論進(jìn)行了發(fā)展與完善。

1.基本保持國(guó)際稅法性質(zhì)的穩(wěn)定。新國(guó)際稅法論基本上保持了國(guó)際稅法的國(guó)際法的性質(zhì)，即國(guó)際稅法是由兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)制定的，國(guó)際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關(guān)的國(guó)際公約、條約和協(xié)定，不包括各國(guó)的涉外稅法。廣義國(guó)際稅法論所研究的國(guó)際稅法實(shí)際上已經(jīng)不再具有或不完全具有國(guó)際法的性質(zhì)，而變成了一種“混合法”，由于國(guó)際法規(guī)范與國(guó)內(nèi)法規(guī)范畢竟是兩種性質(zhì)不同的規(guī)范，因此，在對(duì)國(guó)際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發(fā)生了許多困難，不得不運(yùn)用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規(guī)范的一些基本理論問題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

2.拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍和國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍以適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要。廣義國(guó)際稅法論所提出的實(shí)踐發(fā)展的需要以及實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問題，的確是需要立法實(shí)踐和法學(xué)研究予以面對(duì)和解決的問題，新國(guó)際稅法論也是適應(yīng)這些需求和問題而提出的，但問題的關(guān)鍵在于如何面對(duì)這些需求和問題，是打亂傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對(duì)相應(yīng)的理論進(jìn)行發(fā)展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學(xué)界目前尚無能力完全打破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統(tǒng)的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統(tǒng)的理論體系，這樣所產(chǎn)生的結(jié)果就是很難形成一個(gè)具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無法調(diào)和的矛盾與不協(xié)調(diào)之處。后一種方法的優(yōu)點(diǎn)在于一方面遵循傳統(tǒng)理論體系的基本原則和一些基本的標(biāo)準(zhǔn)，另一方面對(duì)傳統(tǒng)理論體系某些具體結(jié)論和具體論點(diǎn)進(jìn)行發(fā)展與完善，這樣，既能保持國(guó)際稅法理論與其他部門法理論的和諧統(tǒng)一，又能適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問題。

3.新國(guó)際稅法論對(duì)對(duì)傳統(tǒng)觀點(diǎn)的發(fā)展與完善。正如廣義國(guó)際稅法論學(xué)者所指出的，當(dāng)前國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的發(fā)展的確需要國(guó)家在許多領(lǐng)域和許多方面進(jìn)行協(xié)調(diào)，國(guó)家之間簽定的各種稅收條約和協(xié)定也越來越多，傳統(tǒng)的國(guó)際稅法學(xué)觀點(diǎn)已無法適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，也無法解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問題。因此，新國(guó)際稅法論在兩個(gè)方面對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅法論進(jìn)行了拓展。一是在國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象方面進(jìn)行了拓展，把國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系也納入國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，這樣，所有的與稅收有關(guān)的國(guó)際公約、條約、協(xié)定都成為了國(guó)際稅法的淵源，相應(yīng)的，國(guó)際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象方面進(jìn)行了拓展，把與國(guó)際稅法有密切聯(lián)系的其他法律規(guī)范特別是各國(guó)的涉外稅法也納入了國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍，這樣就可以解決實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問題，把國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范緊密結(jié)合起來，使國(guó)際稅法能真正發(fā)揮作用，使得人們對(duì)于國(guó)際稅收領(lǐng)域中的現(xiàn)實(shí)問題的解決有一個(gè)整體的認(rèn)識(shí)。

[注釋]

翟繼光，北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生，北京大學(xué)研究生稅法研究會(huì)會(huì)長(zhǎng)，全國(guó)財(cái)稅法學(xué)研究生聯(lián)誼會(huì)主席。

1、參見楊紫烜主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法新論》，北京大學(xué)出版社2000年10月第1版，第176—177頁。

2、非國(guó)家特別行政區(qū)是指在一國(guó)范圍內(nèi)，依法享有高度自治權(quán)并有權(quán)締結(jié)有關(guān)國(guó)際協(xié)議的地方行政區(qū)域，例如我國(guó)的香港和澳門。關(guān)于特別行政區(qū)是國(guó)際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法新論》，北京大學(xué)出版社2000年10月第1版，第240—241頁。

3、參見翟繼光：《試論稅收法律關(guān)系主體的法律地位》，載《河北法學(xué)》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關(guān)系研究》，載《安徽大學(xué)法律評(píng)論》（2002年）第2卷第2期。

4、關(guān)于法學(xué)方法論和經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論，可參見翟繼光：《經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2002年第3期。

5、代表性的著作有高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁；廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17頁；陳大綱：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第1頁；那力：《國(guó)際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年9月第1版，第2頁。

6、代表性的著作為劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第5頁。

7、參見高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁。

8、參見劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第3—4頁。

9、參見陳大綱：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第17頁。

10、參見廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17—19頁。

11、參見姚梅鎮(zhèn)主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法概論》，武漢大學(xué)出版社1999年11月第1版，第567頁。

12、參見劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第2—3頁；高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。

13、劉劍文、熊偉：《二十年來中國(guó)稅法學(xué)研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁。

14、劉隆亨編著：《國(guó)際稅法》，時(shí)事出版社1985年4月第1版。

15、高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。

16、陳大綱：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第16頁。

17、劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第253頁。

18、參見廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17頁。

19、劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第4頁。

20、劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第5頁。

21、高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁。

22、陳大綱：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第1頁。

23、劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第6頁。

24、參見劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第10頁。

篇6

【關(guān)鍵詞】電子商務(wù)、國(guó)際稅收、法律

電子商務(wù)（electronic commerce ）是指運(yùn)用電子通訊設(shè)備和技術(shù)在當(dāng)事人雙方或多方間進(jìn)行的各種商品、技術(shù)和服務(wù)交易活動(dòng)。廣義上說，電子商務(wù)也包括交易當(dāng)事方通過電話、電傳和傳真的通訊方式進(jìn)行的商貿(mào)交易，但狹義或嚴(yán)格意義上的電子商務(wù)，是指在機(jī)技術(shù)廣泛基礎(chǔ)上通過電子數(shù)據(jù)交換（EDI）和互聯(lián)網(wǎng)（internet ）進(jìn)行的商業(yè)交易活動(dòng)。90年代中期以來，電子信息技術(shù)的飛速和國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)的普及，為提供了一個(gè)前景廣闊的全球性的電子虛擬市場(chǎng)，而通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)交易所具有的直接、快捷和低廉的特點(diǎn)，大大提高了商業(yè)活動(dòng)的效益，使電子商務(wù)成為互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用的最大熱點(diǎn)。正如一位美國(guó)學(xué)者所說，“在90年代，世界上增長(zhǎng)最快的商業(yè)中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐漸為人所知的電子空間（Cyberspace）之中?！保?］以直接面對(duì)消費(fèi)者的直銷模式而聞名的美國(guó)戴爾（Dell ）公司1998年5月的在錢銷售額高達(dá)500萬美元，該公司期望2000年在線銷售收入能占總收入的一半，亞馬遜公司網(wǎng)上書店的營(yíng)業(yè)收入從 1996 年的1580萬美元猛增到1998年的4億美元。［2］有人預(yù)測(cè)，到2002年全球通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)機(jī)構(gòu)之間的營(yíng)業(yè)額將從1997年的780 億美元增加到8427億美元。［3］

建立在化的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)基礎(chǔ)之上的電子商務(wù)的迅速發(fā)展在為人類帶來便捷、效率和財(cái)富的同時(shí)，也對(duì)各國(guó)長(zhǎng)期以來行之有效的調(diào)整傳統(tǒng)的商業(yè)交易關(guān)系的法律制度提出了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。目前各國(guó)政府有關(guān)部門和國(guó)際組織正在擬定有關(guān)電子商務(wù)法律問題的應(yīng)對(duì)之策。本文擬從中國(guó)的角度出發(fā)，考察分析跨國(guó)電子商業(yè)交易活動(dòng)可能對(duì)中國(guó)現(xiàn)行的國(guó)際稅收法律制度造成的沖擊和。并結(jié)合電子商務(wù)在中國(guó)目前的發(fā)展現(xiàn)狀和未來趨勢(shì)，就我國(guó)政府在跨國(guó)電子商務(wù)的國(guó)際稅收分配問題上應(yīng)采取的原則立場(chǎng)和相應(yīng)對(duì)策，提出作者的分析意見和建議，以供有關(guān)部門并就教于國(guó)際法學(xué)界同仁。

一、跨國(guó)電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅收法律制度的挑戰(zhàn)

按照大多數(shù)學(xué)者的理解，調(diào)整在各種國(guó)際經(jīng)濟(jì)交易中產(chǎn)生的跨國(guó)所得的稅收利益分配關(guān)系的國(guó)際稅收法律制度，系由各國(guó)單方面制定的國(guó)內(nèi)所得稅法和彼此間簽訂的雙邊或多邊的國(guó)際稅收協(xié)定兩個(gè)部分組成。［4］在中國(guó)，具體地說， 它主要是由中國(guó)政府制定的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《外資企業(yè)所得稅法》）和《中國(guó)人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》）及其實(shí)施細(xì)則和條例，以及中國(guó)政府目前已同57個(gè)國(guó)家政府簽訂的有關(guān)避免國(guó)際重復(fù)征稅的雙邊稅收協(xié)定制度所構(gòu)成。

與世界各國(guó)的所得稅制一樣，在對(duì)非居民的外國(guó)企業(yè)和個(gè)人來源于中國(guó)境內(nèi)的跨國(guó)所得的征稅問題上，中國(guó)現(xiàn)行的國(guó)際稅收法律制度實(shí)行的來源地稅收管轄權(quán)， 也是建立在納稅人在境內(nèi)具有某種物理存在 （physical presence）和對(duì)有關(guān)所得的定性分類的基礎(chǔ)之上的。 所謂納稅人在境內(nèi)的物理存在，是指納稅人本身或其人在中國(guó)境內(nèi)從事活動(dòng)或在境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所等客觀實(shí)際情況存在，這類客觀情況存在往往構(gòu)成中國(guó)政府對(duì)非居民納稅人來源于境內(nèi)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或勞務(wù)報(bào)酬等跨國(guó)所得行使地域稅收管轄權(quán)的依據(jù)。例如，根據(jù)《外資企業(yè)所得稅法》第2條和第4條規(guī)定，外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，應(yīng)就其通過該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和其他所得，對(duì)中國(guó)政府履行納稅義務(wù)。這里所稱的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，是指外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的管理機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)和工廠、開采資源的場(chǎng)所、承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所和提供勞務(wù)的場(chǎng)所以及營(yíng)業(yè)人。［5 ］《個(gè)人所得稅法》對(duì)非居民個(gè)人來源于中國(guó)境內(nèi)的有關(guān)勞務(wù)報(bào)酬、投資所得或財(cái)產(chǎn)收益的課稅，也是以非居民個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)或在境內(nèi)擁有資本財(cái)產(chǎn)等客觀事實(shí)存在為前提。［6 ］而在中國(guó)對(duì)外簽訂的57個(gè)雙邊稅收協(xié)定中，具有與上述國(guó)內(nèi)所得稅法上的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所相類似作用的概念則有“常設(shè)機(jī)構(gòu)”和“固定基地”等，它們是此類協(xié)定規(guī)定的締約國(guó)一方對(duì)締約國(guó)另一方居民來源于境內(nèi)的營(yíng)業(yè)所得和獨(dú)立勞務(wù)所得行使來源地課稅權(quán)的限制條件。［7］

有關(guān)所得的定性分類，則是中國(guó)現(xiàn)行所得稅法上決定對(duì)納稅人適用的何種課稅方式和稅率征稅的重要概念，也關(guān)系到稅收協(xié)定中何種所得課稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)規(guī)則應(yīng)予適用的重要問題。中國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅實(shí)行的是分類所得稅制，個(gè)人的應(yīng)稅所得共分為11項(xiàng)，不同種類項(xiàng)目的所得適用的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅率和征稅方式亦有所不同。而中國(guó)對(duì)外簽訂的避免的雙重征稅協(xié)定，也是針對(duì)不同各類性質(zhì)的跨國(guó)所得，分別規(guī)定了不同的協(xié)調(diào)締約國(guó)雙方征稅權(quán)沖突的規(guī)則，如對(duì)跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得適用“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬則分別有所謂“固定基地原則”和“183 天規(guī)則”，而對(duì)跨國(guó)股息、利息和特許權(quán)使用等投資所得，則采用稅收分享原則。

然而，上述這些適應(yīng)于傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動(dòng)課稅的法律概念和原則在跨國(guó)電子商務(wù)這種新興的交易方式迅速發(fā)展的今天，面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)和問題。跨國(guó)電子商務(wù)是處在不同國(guó)家境內(nèi)的當(dāng)事人之間通過電子數(shù)據(jù)交換或國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)交易，與傳統(tǒng)的商業(yè)交易方式相比，它具有直接性或稱為非中介化（disintermediation）的特點(diǎn)， 尤其是在線交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同國(guó)家境內(nèi)的買賣雙方直接在計(jì)算機(jī)上通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行購(gòu)價(jià)談判、訂貨、交貨和付款等交易行為，數(shù)據(jù)化商品的存在和便捷低廉的通訊成本，使得傳統(tǒng)的通過在東道國(guó)境內(nèi)設(shè)立營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或委托營(yíng)業(yè)人來開展業(yè)務(wù)活動(dòng)的方式失去了存在的意義和價(jià)值。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和跨國(guó)在線交易額的不斷提高，在對(duì)非居民的跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得或勞務(wù)報(bào)酬的課稅問題上，繼續(xù)堅(jiān)持以非居民在境內(nèi)設(shè)有固定的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或營(yíng)業(yè)人之類的物理存在標(biāo)志，作為行使來源地征稅權(quán)的前提條件或依據(jù)的國(guó)家，顯然其所能參與分配的國(guó)際稅收利益的份額比例將會(huì)日趨減少降低。象中國(guó)這樣一類的實(shí)際更多地處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)地位的國(guó)家，更應(yīng)認(rèn)真考慮這個(gè)問題。

其次，跨國(guó)電子商務(wù)的另一特點(diǎn)是模糊了銷售利潤(rùn)、勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)等各種所得的區(qū)別界限。由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)發(fā)展，象書籍、報(bào)刊、音像制品等各種有形商品和計(jì)算機(jī)軟件、專有技術(shù)等無形商品，以及各種咨詢服務(wù)，都可以通過數(shù)據(jù)化處理而直接經(jīng)過互聯(lián)網(wǎng)傳送，傳統(tǒng)的按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動(dòng)形式來劃分區(qū)別交易所得性質(zhì)的稅法規(guī)則，對(duì)網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。例如，目前計(jì)算機(jī)軟件公司通過互聯(lián)網(wǎng)與客戶之間大量進(jìn)行的計(jì)算機(jī)軟件交易，客戶為此而支付的軟件價(jià)款對(duì)軟件公司而言究竟是貨物銷售利潤(rùn)還是特許權(quán)使用費(fèi)性質(zhì)所得？這兩者之間界限并不清楚。而B 國(guó)的某出版商以計(jì)算機(jī)在線服務(wù)方式向在A國(guó)的某客戶提供電子書刊或產(chǎn)品， 客戶可以通過計(jì)算機(jī)隨時(shí)瀏覽或下載其所需要或喜歡的文章資料或樂曲。出版商因此而獲得的所得。即可以算作銷貨收入，也可理解為是勞務(wù)報(bào)酬。還可能被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)收益。由于通過電子商業(yè)交易產(chǎn)生的所得的定性分類的困難，在中國(guó)個(gè)人所得稅現(xiàn)行的分類所得稅制下應(yīng)適用何種稅率和課稅方式進(jìn)行課稅就成為問題，有關(guān)所得的支付人是否應(yīng)依照稅法的規(guī)定在支付時(shí)履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù)，也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面，對(duì)有關(guān)所得的定性識(shí)別差異還會(huì)引起跨國(guó)納稅人與締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)或締約國(guó)雙方稅務(wù)主管當(dāng)局之間在適用協(xié)定條款上的分歧爭(zhēng)議。

與電子商務(wù)交易所得的定性識(shí)別困難密切關(guān)聯(lián)的另一個(gè)問題，是傳統(tǒng)的所得來源地識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)的適用困難。所得來源地的識(shí)別是關(guān)系到征稅國(guó)能否對(duì)非居民的跨國(guó)所得主張行使來源地稅收管轄權(quán)的重要問題，各國(guó)所得稅法上對(duì)不同種類性質(zhì)的所得，都確定了不同的所得來源地判定規(guī)則。這些在所得稅法的長(zhǎng)期實(shí)踐中形成的所得來源地判定規(guī)則多是以納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的某種客觀的地域標(biāo)志作為有關(guān)所得來源地的識(shí)別標(biāo)志，如表示營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來源地的地域標(biāo)志有營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所在地、交貨地、合同簽訂地等、表示勞務(wù)報(bào)酬來源標(biāo)志的則有勞務(wù)履行地或勞務(wù)報(bào)酬的支付地等。由于前述跨國(guó)電子商業(yè)交易產(chǎn)生的所得的定性識(shí)別困難，究應(yīng)適用何種所得來源地識(shí)別規(guī)則亦成為問題。另外，即使有關(guān)所得的定性歸類不成問題， 由于電子商務(wù)交易活動(dòng)是在虛擬的電子空間（virtualcyberspace）中進(jìn)行的，要適用傳統(tǒng)的某種客觀外在的地域標(biāo)志來確定有關(guān)所得的來源地，在某些情況下也同樣存在問題。例如，隨著電子傳感器和視頻會(huì)議技術(shù)的應(yīng)用，今天一個(gè)在A 國(guó)居住的醫(yī)生可以通過互聯(lián)網(wǎng)對(duì)身在B國(guó)的患者進(jìn)行診斷和服務(wù)， 而這種服務(wù)的履行地何在則難以確定。

二、跨國(guó)電子商務(wù)課稅的政策選擇

跨國(guó)電子商務(wù)交易對(duì)各國(guó)傳統(tǒng)的所得稅制度和各國(guó)相互間通過稅收協(xié)定確定的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)制度提出的挑戰(zhàn)和問題，已經(jīng)引起了國(guó)際稅法學(xué)界和各國(guó)政府以及有關(guān)國(guó)際組織的廣泛重視，稅法學(xué)者和有關(guān)政府部門正在積極探討研究解決問題的對(duì)策方案。1996年11月美國(guó)財(cái)政部稅收政策辦公室了題為 《全球電子商務(wù)對(duì)稅收政策的影響》 的報(bào)告，1997年8 月，澳大利亞政府稅務(wù)辦公室也發(fā)表了其電子商務(wù)課題組關(guān)于電子商務(wù)對(duì)稅收征管影響的研究報(bào)告《稅收和國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)》，此后，日本、加拿大、荷蘭、新西蘭等國(guó)的財(cái)政部門也先后公布了它們各自就電子商務(wù)的稅收問題的研究報(bào)告。經(jīng)合組織分別于1997年11月在芬蘭的土庫和1998年10月在加拿大渥太華召開了協(xié)調(diào)各成員國(guó)有關(guān)電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)政策的部長(zhǎng)級(jí)會(huì)議， 并在渥太華會(huì)議上通過了經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì) （CFA）提交的《電子商務(wù)的稅收框架條件》報(bào)告。國(guó)際稅法界、 有關(guān)國(guó)家政府部門和國(guó)際組織的研究報(bào)告，在分析電子商務(wù)活動(dòng)對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅收法律制度產(chǎn)生的問題和影響的同時(shí)，也對(duì)如何解決這些問題提出了初步的政策建議。盡管這些建議策略還遠(yuǎn)非最終的政策決定，但其中反映的政策傾向和舉措思路卻值得我們重視和認(rèn)真研究。

在解決跨國(guó)電子商務(wù)課稅問題的對(duì)策討論過程中，鑒于現(xiàn)行的國(guó)際稅法制度中的許多傳統(tǒng)的概念、規(guī)則和原則難以適應(yīng)電子商業(yè)交易的特點(diǎn)，國(guó)際稅法學(xué)界的一些人主張實(shí)行激進(jìn)的或革命性的改革方案，即建議在所得稅、增值稅之外，針對(duì)電子商務(wù)開征新的稅種，通過這類新的特別稅的征收來解決電子商務(wù)活動(dòng)的國(guó)內(nèi)和國(guó)際稅收分配問題。例如，加拿大稅法學(xué)者阿瑟科德爾（Arthur J.Cordell）和荷蘭學(xué)者路休特（Lue.Suete ）等人建議以在互聯(lián)網(wǎng)上傳輸?shù)暮陀删W(wǎng)絡(luò)用戶接收到的計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)信息單位“比特”（bit，即binary digit的縮寫）的數(shù)量為課稅依據(jù)征收一種比特稅，是這類主張激進(jìn)的改革方案的典型代表。（注：除比特稅外，稅法學(xué)界還有一些人主張對(duì)電子商務(wù)另行課征交易稅（transaction tax）、電訊稅（telecoms tax ）和個(gè)人計(jì)算機(jī)稅（PCtax）等新稅種。參見洛克希內(nèi)肯斯：《為21 世紀(jì)國(guó)際電子商務(wù)的來源地國(guó)征稅尋找管轄權(quán)依據(jù)》，載《國(guó)際稅收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193頁。 ）這種比特稅完全突破了所得稅和增值稅的理念框架，它以互聯(lián)網(wǎng)上唯一可以準(zhǔn)確計(jì)量的數(shù)據(jù)信息流量為課稅對(duì)象，固然能夠適應(yīng)電子商務(wù)的技術(shù)特點(diǎn)，但它的缺陷首先在于使網(wǎng)絡(luò)通訊這一新的媒介承受額外的稅負(fù)，造成電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)之間的稅收差別待遇，從而可能阻礙互聯(lián)網(wǎng)和電子商務(wù)的發(fā)展和效益的充分發(fā)揮。其次，無論比特和字節(jié)（byte）傳遞的信息的價(jià)值如何，但它以本身作為一種電子數(shù)據(jù)流量并不象收入或消費(fèi)額那樣代表或反映納稅人的所得、財(cái)富或經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，并不構(gòu)成國(guó)民收入再分配的良好基礎(chǔ)。換言之，互聯(lián)網(wǎng)用戶接收到的數(shù)據(jù)流量的多少，并不能代表其收益價(jià)值或財(cái)富數(shù)額的大小，以此作為課稅對(duì)象標(biāo)準(zhǔn)，不能體現(xiàn)量能課稅、合理負(fù)擔(dān)的原則。

由于針對(duì)電子商務(wù)的特點(diǎn)另行開征新的稅種存在著上述這樣一些問題，美國(guó)、加拿大和荷蘭等國(guó)對(duì)類似比特稅這樣的激進(jìn)的政策方案持明確的否定態(tài)度。美國(guó)總統(tǒng)辦公室的公報(bào)聲明：“對(duì)互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)美國(guó)認(rèn)為不應(yīng)課征新的稅收?！保?］美國(guó)財(cái)政部稅收政策辦公室認(rèn)為， “稅收中性原則排除了對(duì)電子交易開征新稅或補(bǔ)充性稅收，而要求稅收制度對(duì)相似的所得同等地加以處理，不管所得是通過電子手段或現(xiàn)有的商業(yè)渠道取得的。”［9］歐洲委員會(huì)（European Commission）也否定了對(duì)電子商務(wù)開征比特稅這樣的方案。但象澳大利業(yè)這樣的一些尚屬于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)地位的發(fā)達(dá)國(guó)家，目前尚未明確表示不考慮這類設(shè)置新稅或補(bǔ)充性稅收方案的可能性。作為協(xié)調(diào)發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策的機(jī)構(gòu)的經(jīng)合組織也沒有明確否定開征新稅的方案，在1998年10月渥太華會(huì)議上通過的經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)報(bào)告《電子商務(wù)的稅收框架條件》只是認(rèn)為，各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局制定與電子商務(wù)有關(guān)的新的行政或立法措施、或?qū)ΜF(xiàn)行措施的改變，不應(yīng)對(duì)電子商務(wù)施加歧視性稅收待遇。［10］而且，經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)一直還在積極研究有關(guān)互聯(lián)網(wǎng)是否能為各國(guó)政府開辟可以利用的新稅基問題。［11］我們認(rèn)為，目前電子商務(wù)技術(shù)還處在不斷發(fā)展成熟的階段，在人們還未能妥善研究解決傳統(tǒng)的稅收法律概念規(guī)則用于電子商務(wù)課稅困難的辦法之前，斷然將這類對(duì)電子商務(wù)開征新稅或附加稅的建議方案打入冷宮，也有失簡(jiǎn)單草率。

與上述激進(jìn)的政策方案相反，美國(guó)政府在解決電子商務(wù)國(guó)際稅收問題上則明顯表現(xiàn)了保守性的政策傾向，主張?jiān)诶^續(xù)保留傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則和概念的基礎(chǔ)上，通過對(duì)現(xiàn)行的有關(guān)稅收規(guī)則和概念的重新解釋或技術(shù)調(diào)整，以適應(yīng)于對(duì)電子商務(wù)課稅的需要。美國(guó)在闡述它的這種政策主張的理由時(shí)認(rèn)為，現(xiàn)行的這些傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則和法律概念已經(jīng)為各國(guó)的有關(guān)稅法和稅收協(xié)定所廣泛接受和取得共識(shí)，而且經(jīng)過數(shù)十年來的國(guó)際稅收實(shí)踐證明它們是行之有效的，人們不應(yīng)輕易地放棄國(guó)際稅收中的這一寶貴遺產(chǎn)。現(xiàn)行的有關(guān)原則、規(guī)則和概念雖然面臨著電子商務(wù)的挑戰(zhàn)，但它們?nèi)杂凶銐虻谋缺砻婵磥砀嗟膹椥钥梢越鉀Q適用的問題。［12］美國(guó)的這種政策主張，也得到了其它一些發(fā)達(dá)國(guó)家的贊同。加拿大財(cái)政部長(zhǎng)的電子商務(wù)顧問委員會(huì)提出的《電子商務(wù)和加拿大的稅收征管》咨詢報(bào)告也認(rèn)為，鑒于這些（傳統(tǒng)的）概念已經(jīng)長(zhǎng)期存在和眾所周知，并且在實(shí)踐中證明了它們的作用，在人們選擇其它的或新的概念之前，應(yīng)該優(yōu)先考慮這些傳統(tǒng)概念對(duì)電子商務(wù)的可適用性。［13］

美國(guó)之所以極力主張上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣稱的珍惜長(zhǎng)期以來各國(guó)在國(guó)際稅收實(shí)踐中形成一致的法律文化遺產(chǎn)的動(dòng)機(jī)，而是背后有其更為深刻的經(jīng)濟(jì)利益原因。憑借雄厚先進(jìn)的電訊技術(shù)優(yōu)勢(shì)，美國(guó)在國(guó)際電子商務(wù)方面目前在國(guó)際上實(shí)際處于最大的凈出口國(guó)地位，其國(guó)內(nèi)各種規(guī)模的電腦軟件公司每年通過網(wǎng)絡(luò)交易獲取豐厚的海外利潤(rùn)。由于本文前述現(xiàn)行的國(guó)際稅收管轄權(quán)概念規(guī)則適用于跨國(guó)電子商業(yè)交易所得課稅的困難，在這個(gè)問題上堅(jiān)持這些傳統(tǒng)的法律概念和規(guī)則應(yīng)盡可能地保留繼續(xù)適用于對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)的課稅，顯然將會(huì)在更大程度上和范圍內(nèi)限制那些電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)對(duì)非居民的跨國(guó)電子商務(wù)交易利潤(rùn)的征稅權(quán)，并使作為居住國(guó)的電子商務(wù)凈出口國(guó)在國(guó)際稅收權(quán)益分配上獲得更大的利益份額。從美國(guó)財(cái)政部稅收政策辦公室發(fā)表的報(bào)告《全球電子商務(wù)對(duì)稅收政策的影響》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美國(guó)主張這種保守性的政策方案背后所隱藏的盡量擴(kuò)大居住國(guó)對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)所得的征稅權(quán)的利益動(dòng)機(jī)：

“新通訊技術(shù)及電子商務(wù)的發(fā)展可能要求給予居民稅收管轄權(quán)原則以更高的重視。在網(wǎng)絡(luò)空間中，即使可能的話，也難以適用傳統(tǒng)的來源概念將某一所得項(xiàng)目與特定的地理位置聯(lián)系起來。所以，來源地征稅可能失去其理論基礎(chǔ)并因電子商務(wù)的出現(xiàn)而變得陳舊過時(shí)?！趥鹘y(tǒng)的所得來源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認(rèn)創(chuàng)造所得的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生地國(guó)及該國(guó)對(duì)該所得有權(quán)優(yōu)先征稅的?！虼耍绹?guó)的稅收政策已經(jīng)認(rèn)識(shí)到，由于傳統(tǒng)的來源規(guī)則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進(jìn)并取代它們的地位。這一趨勢(shì)將因電子商務(wù)的發(fā)展而加速增長(zhǎng)，因?yàn)樵陔娮由虅?wù)中居民稅收管轄原則也扮演著重要角色?！保?4］

目前美國(guó)政府正努力利用各種不同的國(guó)際場(chǎng)合宣揚(yáng)擴(kuò)大它所主張的保守性的政策方案的影響，同時(shí)也在組織力量抓緊研究傳統(tǒng)的國(guó)際稅收管轄概念規(guī)則適用于電子商務(wù)課稅所需要解決的重新解釋和技術(shù)調(diào)整問題。美國(guó)的政策主張能否得到國(guó)際社會(huì)的接受，尤其是廣大的電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的認(rèn)可，關(guān)鍵的問題在于這種對(duì)傳統(tǒng)的概念規(guī)則的所作的重新解釋和技術(shù)調(diào)整的結(jié)果，能否實(shí)現(xiàn)在跨國(guó)電子商務(wù)所得上的國(guó)際稅收權(quán)益分配的公平合理。然而，就美國(guó)財(cái)政部和經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)在這方面所作的初步努力的情況來看，如對(duì)服務(wù)所得、特許權(quán)使用費(fèi)和計(jì)算機(jī)軟件交易所得的定性分類的建議性規(guī)定，以及經(jīng)合組織范本第5 條關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)概念注釋的修改建議的內(nèi)容，距離上述目標(biāo)仍有較大的差距，如何有效防范納稅人人為操縱轉(zhuǎn)移電子商務(wù)交易的許多技術(shù)難題尚未得到克服。

三、我國(guó)在跨國(guó)電子商務(wù)國(guó)際稅收分配問題上的對(duì)策建議

中國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，信息產(chǎn)業(yè)的起步時(shí)間較晚，網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)還比較緩慢和滯后。目前，國(guó)內(nèi)已建成的網(wǎng)絡(luò)由于技術(shù)質(zhì)量和安全問題，距離電子商務(wù)交易的要求還有較大差距。確切地說來，國(guó)內(nèi)企業(yè)界對(duì)Internet的應(yīng)用，現(xiàn)階段主要還處在信息階段，即利用網(wǎng)絡(luò)商情信息和進(jìn)行廣告宣傳，真正通過網(wǎng)絡(luò)完成交易洽談、訂貨、交貨和款項(xiàng)支付整個(gè)商業(yè)交易流程的數(shù)量還較小。嚴(yán)格意義上的電子商務(wù)在我國(guó)目前尚處在萌芽階段。

但是，電子商務(wù)在我國(guó)目前的發(fā)展現(xiàn)狀并不意味著跨國(guó)電子商務(wù)引起的國(guó)際稅收法律問題對(duì)我們來說還是一個(gè)遙遠(yuǎn)的問題。首先，應(yīng)該清楚地看到隨著信息技術(shù)的不斷進(jìn)步發(fā)展，尤其是網(wǎng)絡(luò)通訊的安全技術(shù)和網(wǎng)上支付技術(shù)的完善成熟和互聯(lián)網(wǎng)的覆蓋面迅速擴(kuò)大，在經(jīng)濟(jì)全球化數(shù)據(jù)化的發(fā)展趨勢(shì)影響推動(dòng)之下，互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)在中國(guó)今后幾年內(nèi)必然也和發(fā)達(dá)國(guó)家一樣獲得飛速的發(fā)展，國(guó)際電子商業(yè)交易額在中國(guó)的進(jìn)出口貿(mào)易總額中所占的比重將會(huì)迅速提高。如果我們不是盡早地重視和研究解決電子商務(wù)的國(guó)際稅收分配問題的策略措施，政府將面臨著貿(mào)易額增長(zhǎng)而稅基萎縮、財(cái)政收入流失的危險(xiǎn)。其次。更為緊要的是國(guó)際社會(huì)正在醞釀?dòng)懻摽鐕?guó)電子商務(wù)課稅的國(guó)際規(guī)則。以美國(guó)為首的少數(shù)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家正利用它們?cè)诮?jīng)合組織和WTO中的地位和影響， 積極推動(dòng)和先聲奪人以求形成一套有利于維護(hù)和擴(kuò)大其權(quán)益的國(guó)際稅收分配規(guī)則。在這種情勢(shì)下，中國(guó)和其它發(fā)展中國(guó)家更應(yīng)加緊對(duì)解決電子商務(wù)的各種稅收問題的策略研究，并在此基礎(chǔ)上積極參與國(guó)際社會(huì)制定新的信息國(guó)際稅收規(guī)則的活動(dòng)，才能促進(jìn)國(guó)際社會(huì)形成公平合理的電子商務(wù)稅收制度，而不致于落后和被動(dòng)接受不合理的既定國(guó)際規(guī)則。

在研究和制定關(guān)于跨國(guó)電子商務(wù)所得的稅收政策方面，筆者認(rèn)為，首先應(yīng)該從我國(guó)的國(guó)情實(shí)際出發(fā)，考慮到電子商務(wù)目前在國(guó)內(nèi)的發(fā)展現(xiàn)狀和未來趨勢(shì)，建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，以及在這方面達(dá)成國(guó)際共識(shí)和協(xié)調(diào)一致的必要性等因素，妥善地處理好維護(hù)國(guó)家在跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中的稅收權(quán)益、實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和扶植鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策關(guān)系。應(yīng)該看到，由于國(guó)內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)和技術(shù)基礎(chǔ)相對(duì)落后和薄弱，我國(guó)目前和今后相當(dāng)長(zhǎng)的一個(gè)時(shí)期內(nèi)仍將實(shí)際處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的地位。因此，在跨國(guó)電子商務(wù)所得的國(guó)際稅收分配問題上。繼續(xù)堅(jiān)持強(qiáng)調(diào)電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的收入來源地稅收管轄權(quán)，應(yīng)該成為我們政策的基本的出發(fā)點(diǎn)，這也符合廣大的發(fā)展中國(guó)家的利益。

同時(shí)，建立發(fā)展公平競(jìng)爭(zhēng)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，要求我們?cè)陔娮由虅?wù)的稅收政策上應(yīng)注意貫徹體現(xiàn)稅收中性原則。從企業(yè)經(jīng)營(yíng)角度講，電子商務(wù)與傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動(dòng)的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務(wù)（亦稱離線交易o(hù)ff—line ）方式，與傳統(tǒng)的交易方式并沒有本質(zhì)的區(qū)別。因此，對(duì)電子商務(wù)交易的課稅，既不應(yīng)采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優(yōu)惠刺激，兩者都會(huì)人為地扭曲正常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。雖然電子商務(wù)在我國(guó)的起步較晚，對(duì)這種利用現(xiàn)代高技術(shù)，能充分發(fā)揮社會(huì)資源共享和節(jié)約成本的交易方式，政府應(yīng)當(dāng)予以積極鼓勵(lì)扶植。但筆者認(rèn)為采用直接稅收優(yōu)惠的方法并非有效的良策。要認(rèn)識(shí)到現(xiàn)階段國(guó)內(nèi)電子商務(wù)尚不發(fā)達(dá)的癥結(jié)原因，主要在于網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)薄弱；政府對(duì)網(wǎng)絡(luò)通訊的規(guī)劃管理和制度建設(shè)跟不上，尤其是對(duì)網(wǎng)上交易中出現(xiàn)的各種侵犯知識(shí)產(chǎn)權(quán)現(xiàn)象不能及時(shí)準(zhǔn)確地予以制裁；網(wǎng)上交易的安全保密和支付技術(shù)還有待發(fā)展完善等。政府的鼓勵(lì)扶植應(yīng)落實(shí)在增加網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)投入，加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)發(fā)展的宏觀規(guī)劃、協(xié)調(diào)組織，抓緊制定和完善相關(guān)的法律法規(guī)、支付認(rèn)證技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和安全管理制度，采取措施促進(jìn)企業(yè)的計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平和網(wǎng)絡(luò)意識(shí)的提高，這樣才能真正收到實(shí)效。

基于上述國(guó)情實(shí)際和政策層面的考慮，在解決現(xiàn)行的國(guó)內(nèi)所得稅法和雙邊稅收協(xié)定中有關(guān)傳統(tǒng)的法律概念和規(guī)則適用于跨國(guó)電子商務(wù)所得課稅問題的具體策略上，筆者以為我們應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定的或有形的物理存在，作為行使來源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)數(shù)字信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代條件下反映經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系和營(yíng)業(yè)實(shí)質(zhì)的來源地課稅連結(jié)因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)搜索電子商業(yè)交易存在的標(biāo)記。只有循著這樣一條思路，才能找到公平合理地協(xié)調(diào)解決居住國(guó)和來源地國(guó)在跨國(guó)電子商務(wù)所得上的稅收權(quán)益分配問題的方案。因?yàn)榭鐕?guó)電子商務(wù)是在虛擬的電子空間市場(chǎng)進(jìn)行的，局限于在傳統(tǒng)的固定或有形的物理存在概念標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)尋找來源國(guó)對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)所得的課稅連結(jié)因素，其結(jié)果只能是使來源國(guó)對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)所得的征稅權(quán)在很大程度上受到限制，無法達(dá)到國(guó)際稅收權(quán)益分配的公平均衡。這一點(diǎn)從最近經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)第1 工作小組提出的關(guān)于范本第5條注釋的修訂草案的內(nèi)容可以清楚看出。（注：根據(jù)這一修訂草案，在跨國(guó)電子商業(yè)交易方式下，非居民只有在來源國(guó)擁有專用的服務(wù)器，并通過在該服務(wù)器上維持的網(wǎng)址從事實(shí)質(zhì)性的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，才可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。非居民利用網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商提供的服務(wù)器設(shè)置網(wǎng)址進(jìn)行在線銷售，并不構(gòu)成在來源國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。見經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)：《電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的適用：經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第5條注釋的修訂說明》，1999年10月，見oecd.org.））

應(yīng)該看到，現(xiàn)行國(guó)際稅法制度中采用的常設(shè)機(jī)構(gòu)，固定基地這類物理概念，是適應(yīng)傳統(tǒng)的商業(yè)交易交式下確定來源國(guó)對(duì)非居民的跨國(guó)所得行使課稅權(quán)的需要和合理性而形成發(fā)展起來的，它們?cè)趪?guó)際稅法上存在的意義和作用在于標(biāo)示非居民的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與來源國(guó)存在著持續(xù)的而非偶然的、實(shí)質(zhì)性的而非輔的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。在跨國(guó)電子商業(yè)交易方式下，由于這類固定的、有形的物理標(biāo)志已失去存在的價(jià)值，非居民與來源國(guó)的經(jīng)常性和實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系應(yīng)該從其在來源國(guó)境內(nèi)開設(shè)的網(wǎng)址所具有的功能作用，以及非居民通過這種網(wǎng)址實(shí)際從事的活動(dòng)性質(zhì)、交易的數(shù)量規(guī)模以及時(shí)間等因素綜合來判斷。如果非居民在來源國(guó)設(shè)置的網(wǎng)址具備履行完整的網(wǎng)上交易功能，而且經(jīng)常利用這樣的網(wǎng)址進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性的交易而非僅只是輔和準(zhǔn)備性的活動(dòng)（這方面的情況可以通過支付體系進(jìn)行稽查、追蹤和監(jiān)控），則可認(rèn)定非居民與來源國(guó)構(gòu)成經(jīng)常的實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，來源國(guó)有權(quán)對(duì)其電了商務(wù)交易所得征稅。

因此，為適應(yīng)今后跨國(guó)電子商務(wù)交易不斷增長(zhǎng)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下維護(hù)中國(guó)對(duì)非居民來源于境內(nèi)所得的征稅權(quán)益需要，現(xiàn)行國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅法中有關(guān)外國(guó)企業(yè)在境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的概念用語，應(yīng)作出相應(yīng)的修改，采用如在境內(nèi)實(shí)際從事工商經(jīng)營(yíng)活動(dòng)這類較為抽象的用語，并在實(shí)施細(xì)則中具體明確其內(nèi)涵包括非居民通過互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址在境內(nèi)銷售商品和提供勞務(wù)情形。同時(shí)在參考借鑒有關(guān)國(guó)家的立法實(shí)踐，明確電子商業(yè)交易方式下銷售利潤(rùn)、勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)的定性分類標(biāo)準(zhǔn)界限。在加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)稅收征管法律問題研究的基礎(chǔ)上，我國(guó)政府應(yīng)積極參與有關(guān)國(guó)際組織目前正在進(jìn)行的研究擬訂電子商務(wù)國(guó)際稅收規(guī)則的工作，在有關(guān)稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)、固定基地的概念內(nèi)涵解釋，跨國(guó)電子商業(yè)交易所得的征稅權(quán)分配問題上，堅(jiān)持反映處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)地位的廣大發(fā)展中國(guó)家的利益和意愿，努力爭(zhēng)取形成有利于維護(hù)發(fā)展中國(guó)家稅收權(quán)益的電子商務(wù)國(guó)際稅收新規(guī)則?！尽?/p>

［1］賽格勒.空間：國(guó)際稅收概念的最后界限［J］.國(guó)際稅收月刊：版，1996，（8）：1.

［2］北京君思電子商務(wù)中心.電子商務(wù)知識(shí)［EB／OL］.juns.com.cn.

［3］王健.電子商務(wù)知識(shí)講座［J］.國(guó)際貿(mào)易，1999，（1 ）：62.

［4］部高等教育司.國(guó)際法：第八章［M］.出版社，1999.361—362.

［5］ 中華人民共和國(guó)外商投資和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則：第3條第2款，第4條［S］.

［6］中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例：第5條［S］.

［7］ 中華人民共和國(guó)和日本國(guó)政府關(guān)于所得避免雙重征稅與防止偷漏稅的協(xié)定：第5條，第7條，第14條［S］.

［8］［11］洛克希內(nèi)肯斯.增值稅和所得稅的屬地概念適用于國(guó)際電子商務(wù)的挑戰(zhàn)［J］.國(guó)際稅收（英文版）：第26卷，1998，（2 ）：69.

［9］［12］［14］美國(guó)財(cái)政部稅收政策辦公室.全球電子商務(wù)對(duì)稅收政策的［J］.國(guó)際稅收（英文版）：第25卷，1997，（4）：160、160、159.

篇7

一、中國(guó)稅務(wù)部門在服務(wù)“一帶一路”方面所做的工作

為服務(wù)好“一帶一路”，國(guó)家稅務(wù)總局帶領(lǐng)全國(guó)稅務(wù)部門做了很多重要工作。

（一）通過稅收協(xié)定拓展“朋友圈”

稅務(wù)部門以稅收協(xié)定為基礎(chǔ)深化稅收領(lǐng)域“政策溝通”，不斷拓展國(guó)際合作“朋友圈”，結(jié)合國(guó)際產(chǎn)能合作重點(diǎn)領(lǐng)域，積極幫助納稅人解決涉稅爭(zhēng)端，為“走出去”納稅人和“一帶一路”重大項(xiàng)目有效降低稅收成本。

據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2017年4月底，我國(guó)與116個(gè)國(guó)家和地區(qū)建立了雙邊稅收合作機(jī)制，簽訂雙邊稅收協(xié)定、安排和協(xié)議已達(dá)106個(gè)，其中屬于“一帶一路”沿線國(guó)家的有54個(gè)，形成了全球協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，覆蓋了中國(guó)主要對(duì)外投資目的地。三年來，通過開展雙邊協(xié)商累計(jì)消除國(guó)際重復(fù)征稅達(dá)131.8億元。專家指出，稅收協(xié)定的有力執(zhí)行，一方面助推了我國(guó)企業(yè)更好地“走出去”；另一方面，也有利于吸引“一帶一路”國(guó)家的企業(yè)“走進(jìn)來”，他們可以同等享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。

雙邊稅收協(xié)定對(duì)企業(yè)的積極作用具有雙向性，不僅保障了中國(guó)“走出去”企業(yè)在境外的合法權(quán)益，也保障了“引進(jìn)來”的境外投資者在中國(guó)的稅收權(quán)益。僅2016年，中國(guó)稅務(wù)部門通過稅收協(xié)定為境外納稅人在我國(guó)實(shí)現(xiàn)稅收減免280億元，并通過落實(shí)“放管服”改革和優(yōu)質(zhì)的配套納稅服務(wù)，提高了外國(guó)企業(yè)來華投資的積極性。

（二）收集沿線國(guó)家稅收信息

國(guó)家稅務(wù)總局從2013年開始探索分國(guó)別稅收信息收集工作，2015年建立國(guó)別稅收信息研究工作機(jī)制。

2017年4月28日，國(guó)家稅務(wù)總局集中40份《國(guó)別投資稅收指南》，方便“走出去”企業(yè)了解東道國(guó)的稅收政策，有效防范稅收風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)海外企業(yè)健康發(fā)展。截至目前，國(guó)家稅務(wù)總局已59份《稅收指南》，基本覆蓋“一帶一路”沿線國(guó)家（地區(qū)）以及境外其他主要投資目的地。

此次集中的《稅收指南》主要圍繞境外投資目的地整體營(yíng)商環(huán)境、主體稅種、征管制度、雙邊稅收協(xié)定（協(xié)議或安排）等方面內(nèi)容，進(jìn)行了較為詳細(xì)的介紹。通過《稅收指南》，“走出去”企業(yè)能夠快速熟悉境外投資目的地基本的稅收信息，大幅降低企業(yè)對(duì)投資目的地稅收信息收集難度，既減輕了企業(yè)的稅法遵從成本，又利于企業(yè)防控稅收風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)企業(yè)“走出去”的信心和底氣。

隨著我國(guó)對(duì)外開放特別是“一帶一路”建設(shè)的深入推進(jìn)，企業(yè)走出國(guó)門、拓展海外業(yè)務(wù)的步伐加大，越來越多的中國(guó)企業(yè)“走出去”并在海外市場(chǎng)開展投資、并購(gòu)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。據(jù)商務(wù)部數(shù)據(jù)顯示，2016年，我國(guó)對(duì)外投資規(guī)模持續(xù)擴(kuò)大，共對(duì)全球164個(gè)國(guó)家和地區(qū)的7961家境外企業(yè)進(jìn)行了非金融類直接投資，累計(jì)實(shí)現(xiàn)投資1701.1億美元，同比增長(zhǎng)44.1%；與“一帶一路”沿線國(guó)家進(jìn)出口總額達(dá)到6.3萬億元人民幣，對(duì)“一帶一路”沿線53個(gè)國(guó)家的非金融類直接投資145.3億美元。

“《稅收指南》提供了翔實(shí)的東道國(guó)稅收信息，讓企業(yè)可以提前防范境外投資稅收風(fēng)險(xiǎn)，更有底氣走出去?！币晃黄髽I(yè)負(fù)責(zé)人表示，以往他們?cè)凇白叱鋈ァ边^程中，由于缺乏了解東道國(guó)稅收信息的渠道而無所適從，導(dǎo)致不能合理判斷并有效控制跨境經(jīng)營(yíng)稅收風(fēng)險(xiǎn)。

隨著“一帶一路”建設(shè)的深度推進(jìn)，國(guó)家稅務(wù)總局下一步將加大稅收信息收集、分析和研究力度，持續(xù)擴(kuò)大《稅收指南》的覆蓋面；動(dòng)態(tài)更新《稅收指南》，使相關(guān)稅收信息更具時(shí)效性；逐步豐富編寫內(nèi)容，提高《稅收指南》的實(shí)用性和可操作性。

（三）分享中國(guó)的稅收征管和改革經(jīng)驗(yàn)

1.稅收征管的“中國(guó)經(jīng)驗(yàn)”

我國(guó)目前已經(jīng)為近300名發(fā)展中國(guó)家稅務(wù)官員開展業(yè)務(wù)培訓(xùn)14期，通過培訓(xùn)進(jìn)一步增進(jìn)了我國(guó)稅務(wù)工作者與參訓(xùn)國(guó)家稅務(wù)官員之間的友誼和互信，為我國(guó)企業(yè)參與“一帶一路”建設(shè)提供了友好的外部稅收環(huán)境。

這樣的共享共贏理念和行動(dòng)也得了廣泛的國(guó)際支持。2015年底，我國(guó)與OECD簽署合作諒解備忘錄，在我國(guó)揚(yáng)州建立了全球首個(gè)位于非OECD國(guó)家的多邊稅務(wù)中心，在稅收政策、稅收征管、國(guó)際稅收等19個(gè)領(lǐng)域開展培訓(xùn)咨詢等多樣化合作。2016年開始立項(xiàng)的加拿大全球保稅交易中心（GTEC）項(xiàng)目是中國(guó)“一帶一路”進(jìn)入北美的一個(gè)里程碑。同期，中加兩國(guó)簽署首份稅務(wù)合作備忘錄，共同探索幫助發(fā)展中國(guó)家加入全球合作包容性框架，應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）挑戰(zhàn)，提升運(yùn)用稅收手段提高經(jīng)濟(jì)治理的能力。近年來，我國(guó)已經(jīng)實(shí)施此類雙邊和多邊合作項(xiàng)目12個(gè)。

隨著中國(guó)國(guó)際影響力的不嗬螅納稅信用級(jí)別的良好示范效應(yīng)也走出了國(guó)門，走進(jìn)了“一帶一路”，在境外投資建設(shè)中為企業(yè)帶來便利。奇瑞汽車股份有限公司作為中國(guó)最大的乘用車出口企業(yè)，被稅務(wù)部門評(píng)為A級(jí)納稅信用級(jí)別。在“走出去”過程中，以伊朗出口銀行為代表的眾多當(dāng)?shù)亟鹑跈C(jī)構(gòu)在授信評(píng)價(jià)體系中直接引用我國(guó)稅務(wù)部門納稅信用評(píng)定等級(jí)，對(duì)奇瑞汽車股份有限公司良好的納稅信用表示認(rèn)可，紛紛向其伸出“橄欖枝”，主動(dòng)與其在信用貸款等業(yè)務(wù)上開展深度合作，累計(jì)節(jié)約資金超500萬美元。

2.分享中國(guó)的稅改經(jīng)驗(yàn)

以2016年5月實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革的全面推開為標(biāo)志時(shí)點(diǎn)，我國(guó)基本建成了在世界范圍內(nèi)具有先導(dǎo)意義的現(xiàn)代增值稅制度。尤其是將銀行、保險(xiǎn)、證券等金融業(yè)務(wù)全面納入征收增值稅范圍，在國(guó)際上具有開創(chuàng)性意義。

在2017年4月召開的OECD第四屆增值稅全球論壇上，中國(guó)“營(yíng)改增”為世界稅改提供“中國(guó)樣本”再度引發(fā)中外熱議。

中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局局長(zhǎng)王軍做主旨發(fā)言時(shí)表示，我國(guó)的全面“營(yíng)改增”試點(diǎn)涉及將原征收營(yíng)業(yè)稅的近1600萬戶企業(yè)納稅人、1000萬自然人納稅人和超過2萬億元的營(yíng)業(yè)稅收入改征增值稅，實(shí)現(xiàn)了增值稅制度對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)三大產(chǎn)業(yè)的全覆蓋。在復(fù)雜程度高方面，“營(yíng)改增”不僅涉及納稅人眾多，而且業(yè)態(tài)十分復(fù)雜；不僅同行業(yè)企業(yè)間情況相差懸殊，而且各行業(yè)間差異更大；既要保證所有行業(yè)稅負(fù)只減不增，又要保證稅制相對(duì)規(guī)范統(tǒng)一，對(duì)政策設(shè)計(jì)、征收管理、納稅服務(wù)等都提出了很高的要求，使改革面臨著許多意想不到的挑戰(zhàn)和考驗(yàn)。在信息管稅嚴(yán)方面，近年來中國(guó)稅務(wù)部門大力推進(jìn)金稅三期工程建設(shè)，于2016年10月在各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)全面上線并平穩(wěn)運(yùn)行，首次實(shí)現(xiàn)了征管平臺(tái)、應(yīng)用軟件、業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)等方面的統(tǒng)一，為包括“營(yíng)改增”在內(nèi)的各項(xiàng)稅制改革提供了強(qiáng)大的技術(shù)支撐。在多重效應(yīng)顯方面，除直接減稅效應(yīng)之外，中國(guó)“營(yíng)改增”還帶來了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、激發(fā)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)活力、規(guī)范市場(chǎng)運(yùn)行秩序等多重積極效應(yīng)。

中國(guó)增值稅改革獲得國(guó)際機(jī)構(gòu)和海外專家的廣泛認(rèn)可，為全球稅制改革提供了重要借鑒經(jīng)驗(yàn)。2016年，OECD專門對(duì)中國(guó)實(shí)施“營(yíng)改增”效應(yīng)開展了第三方評(píng)估，高度評(píng)價(jià)中國(guó)的增值稅改革，充分肯定中國(guó)在深化稅制改革及為各國(guó)提供參考中的努力和實(shí)踐。

維也納經(jīng)濟(jì)大學(xué)全球稅收政策研究中心主任杰弗里?歐文斯對(duì)此表示，現(xiàn)階段中國(guó)的增值稅改革不僅適應(yīng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段性要求，還通過徹底打通增值稅抵扣鏈條，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，建成在世界范圍內(nèi)具有先導(dǎo)意義的現(xiàn)代增值稅制度。他認(rèn)為，中國(guó)“營(yíng)改增”經(jīng)驗(yàn)對(duì)世界各國(guó)的稅制改革都具有十分重要的借鑒意義。

國(guó)際貨幣基金組織（IMF）財(cái)政事務(wù)部主任維托爾?加斯帕爾說，中國(guó)在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型早期就認(rèn)識(shí)到稅收能力是構(gòu)建國(guó)家治理能力的根本支柱，并將稅收政策和征稅管理作為整體戰(zhàn)略的一部分。他指出，增值稅是現(xiàn)代稅收體系的關(guān)鍵要素，全面推開“營(yíng)改增”試點(diǎn)將推動(dòng)中國(guó)財(cái)稅體制改革和國(guó)家治理能力現(xiàn)代化取得重大進(jìn)展。

二、“一帶一路”建設(shè)稅務(wù)服務(wù)工作大有可為

（一）短期要加強(qiáng)對(duì)外投資企業(yè)的稅務(wù)輔導(dǎo)

具有16年海外投資經(jīng)營(yíng)經(jīng)驗(yàn)的格力電器（巴西）有限公司在巴西投資中總結(jié)了一句名言：“在巴西，離開了稅務(wù)，一切重大決策都免談?！?/p>

中國(guó)稅務(wù)部門也早就意識(shí)到這些問題，不僅在推動(dòng)稅務(wù)協(xié)定，更是在研究國(guó)外派駐稅務(wù)官員，對(duì)“走出去”重點(diǎn)國(guó)家和國(guó)際組織派駐稅務(wù)官員，專門承擔(dān)開展國(guó)際稅收協(xié)作、涉稅爭(zhēng)端解決、涉稅信息收集等任務(wù)。據(jù)了解，2016年國(guó)家稅務(wù)總局已經(jīng)準(zhǔn)備向英國(guó)、埃塞俄比亞、印度、俄羅斯等國(guó)派駐稅務(wù)官員。

中國(guó)境外投資增長(zhǎng)與涉稅摩擦并存，使得派駐稅務(wù)官員開展稅收協(xié)作、解決涉稅爭(zhēng)端、提供境外涉稅服務(wù)的需求更加迫切。另外不僅是國(guó)際稅收利益的分配，國(guó)內(nèi)稅收征管當(dāng)中數(shù)字經(jīng)濟(jì)、金融工具、無形資產(chǎn)等都是y點(diǎn)問題。通過派駐稅務(wù)官員學(xué)習(xí)征管經(jīng)驗(yàn)、進(jìn)行信息采集，借鑒相應(yīng)的成熟經(jīng)驗(yàn)，不僅事關(guān)國(guó)際稅收利益分配問題，也是提高中國(guó)稅收征管能力的迫切要求。派駐稅務(wù)官員主要是負(fù)責(zé)稅務(wù)情報(bào)交換、稅務(wù)協(xié)調(diào)聯(lián)系等工作。

在對(duì)“一帶一路”沿線國(guó)家的投資中，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)類占到很大的比重，通常中國(guó)企業(yè)會(huì)采用EPC（Engineering Pro-curement Construction，設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工總承包）、BOT（Build-Operate-Transfer，建設(shè)―經(jīng)營(yíng)―轉(zhuǎn)讓）等模式負(fù)責(zé)投資國(guó)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工作。不管是在建設(shè)環(huán)節(jié)還是在建成后的運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)，在每一環(huán)節(jié)的實(shí)際操作和執(zhí)行中，幾乎每一個(gè)步驟均會(huì)涉及相關(guān)的稅務(wù)考量。例如，EPC合同模式是單一合同還是分拆合同，可能影響到需要在投資國(guó)當(dāng)?shù)乩U納所得稅的金額；中國(guó)企業(yè)是否需要在當(dāng)?shù)卦O(shè)立法律實(shí)體完成建設(shè)工作，可能影響到該建設(shè)工程在當(dāng)?shù)剡m用的稅種和稅率；投資國(guó)是否存在勞工比例要求，可能影響到中國(guó)企業(yè)的勞工派遣安排，進(jìn)而影響其在投資國(guó)當(dāng)?shù)乜劾U個(gè)人所得稅和相關(guān)社保的義務(wù)履行等。

強(qiáng)化在基建投資方面的輔導(dǎo)和指導(dǎo)，有利于降低企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（二）中期要建立稅收信息共享平臺(tái)

從中期來看，“一帶一路”投資中的稅收信息共享非常重要。前人的經(jīng)驗(yàn)有助于后來者減少踩雷的概率。中國(guó)國(guó)家稅務(wù)部門、海關(guān)部門可以用中國(guó)改革開放30年的成長(zhǎng)經(jīng)驗(yàn)，與“一帶一路”國(guó)家一起建立稅務(wù)、海關(guān)信息智能互動(dòng)平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)政策相通、信息共享，創(chuàng)建一個(gè)開放、高效、公正的稅務(wù)及海關(guān)的服務(wù)平臺(tái)，為“一帶一路”企業(yè)和當(dāng)?shù)貒?guó)家健康發(fā)展提供保障。

（三）長(zhǎng)期來看要積極參與國(guó)際稅收規(guī)則制定

在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，各國(guó)產(chǎn)品生產(chǎn)模式、企業(yè)組織形式、國(guó)際貿(mào)易模式發(fā)生了根本變化，原有國(guó)際稅收秩序面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，亟須構(gòu)建公平合理的新型國(guó)際稅收關(guān)系。

長(zhǎng)期以來，在國(guó)際稅收合作規(guī)則制定過程中，都是以發(fā)達(dá)國(guó)家及其集團(tuán)為主導(dǎo)，發(fā)展中國(guó)家的訴求得不到充分體現(xiàn)，這需要對(duì)現(xiàn)行的國(guó)際稅收規(guī)則進(jìn)行重構(gòu)。黨的十以來，面對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則新一輪重塑的重大機(jī)遇，我國(guó)積極主動(dòng)走向國(guó)際舞臺(tái)，逐步成為規(guī)則的制定者。

我國(guó)在積極參與國(guó)際稅收規(guī)則制定中，正不斷創(chuàng)新理念，貢獻(xiàn)“中國(guó)方案”。近年來，我國(guó)積極加入稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃，主動(dòng)將“一帶一路”沿線及其他發(fā)展中國(guó)家訴求融入國(guó)際稅收新規(guī)則。先后成立G20稅改領(lǐng)導(dǎo)小組，提出了“修改數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則”“利潤(rùn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”等1000多項(xiàng)立場(chǎng)聲明和意見建議。在《OECD稅收協(xié)定范本》《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》（CRS）等國(guó)際稅收新規(guī)則中打上了“中國(guó)方案”的鮮明烙印。

篇8

跨國(guó)投資稅收籌劃是指納稅人依據(jù)所涉及到的現(xiàn)行稅法（不限一國(guó)一地），在稅收法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，利用國(guó)際稅收差別及有關(guān)國(guó)家稅法的不完善和漏洞，充分運(yùn)用納稅人的權(quán)利（即法定的最低限度的納稅權(quán)），通過事先對(duì)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)組織形式、投資地點(diǎn)、投資方式和交易活動(dòng)進(jìn)行適當(dāng)而周密的安排和籌劃，以公開或接近公開的合法手段，盡可能減少不必要的納稅支出，以謀求最大限度地節(jié)約稅收成本的利益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤(rùn)或現(xiàn)金流量最大化?？鐕?guó)投資稅收籌劃亦稱國(guó)際稅收籌劃，實(shí)質(zhì)上是一種避稅計(jì)劃。雖然各國(guó)對(duì)避稅概念的認(rèn)識(shí)存在差異，但多數(shù)認(rèn)為應(yīng)將國(guó)際稅收籌劃嚴(yán)格地限制在狹義的國(guó)際避稅或正當(dāng)避稅、順法意識(shí)避稅的范疇。國(guó)際偷逃稅是指納稅人在納稅義務(wù)已發(fā)生并且確定的情況下，濫用稅收協(xié)定或采取不公開的具有欺詐性和隱瞞性的手段，以逃脫其實(shí)際納稅義務(wù)的行為，其結(jié)果不僅與稅法的立法意圖相違背，而且與法律不相符合。這些不當(dāng)避稅或逆法避稅的作法，相對(duì)于國(guó)際稅收籌劃是有本質(zhì)區(qū)別的。

2跨國(guó)投資稅收籌劃的空間

跨國(guó)投資稅收籌劃的內(nèi)在動(dòng)因（根本原因）在于每個(gè)跨國(guó)納稅人都有著減輕自身納稅義務(wù)、實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的強(qiáng)烈愿望。而外在原因是不同國(guó)家在稅制結(jié)構(gòu)、稅收管轄權(quán)、經(jīng)濟(jì)源、稅源、稅基范圍、課稅對(duì)象和稅率等方面的法律制度和稅收優(yōu)惠政策存在差異，不僅為國(guó)際稅收籌劃提供了可能的空間和機(jī)會(huì)，更使其較國(guó)內(nèi)納稅籌劃有著更為廣闊的空間。此外，為了避免國(guó)際雙重征稅，現(xiàn)今國(guó)家與國(guó)家之間普遍都簽署了雙邊的全面性稅收協(xié)定，根據(jù)協(xié)定，締約國(guó)雙方的居民和非居民均可以享受到許多關(guān)于境外繳納稅款扣除或抵免等稅收優(yōu)惠政策，這也為國(guó)際稅收籌劃提供了一定的空間?？鐕?guó)投資者通過對(duì)不同國(guó)家間的稅制差異和稅法漏洞的發(fā)現(xiàn)和利用，不僅能維護(hù)自身的既得利益，而且能為消除和減輕跨國(guó)納稅提供強(qiáng)有力的制度及法律保證。

3跨國(guó)投資稅收籌劃的策略

3．1利用避稅地進(jìn)行稅收籌劃

一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的政府為了吸引外國(guó)資本流入，繁榮本國(guó)或本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)，對(duì)外國(guó)政府和民間投資者在此投資經(jīng)營(yíng)所得與資產(chǎn)免稅或按較低的稅率征稅或?qū)嵭写罅慷愂諆?yōu)惠政策，為投資者提供不納稅或少納稅條件，稱為國(guó)際避稅地（亦稱國(guó)際避稅港）。國(guó)際避稅地的類型大致可以分為以下三種：第一種是“純國(guó)際避稅地”（又稱無稅收管轄權(quán)的國(guó)家或地區(qū)），即不開征公司所得稅和個(gè)人所得稅以及一般財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)家或地區(qū)；第二種是“半純國(guó)際避稅地”，即完全放棄居民稅收管轄權(quán)而只實(shí)行地域稅收管轄權(quán)的國(guó)家或地區(qū)；第三種是“特別國(guó)際避稅地”，即盡管按照國(guó)際慣例制定稅法并實(shí)行征稅，但對(duì)某些類別的公司卻實(shí)行特殊的稅收優(yōu)惠的國(guó)家和地區(qū)。

一般情況下，利用國(guó)際避稅地減輕稅收負(fù)擔(dān)籌劃基本策略有如下幾種：

（1）把境外企業(yè)開辦在“半純國(guó)際避稅地”或“特別國(guó)際避稅地”，從事正常的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而享受在所得和資產(chǎn)以及其他方面的減免稅優(yōu)惠。

（2）虛設(shè)避稅機(jī)構(gòu)。有的跨國(guó)公司為了實(shí)現(xiàn)全球稅負(fù)最小化的目標(biāo)并便于在海外調(diào)撥資金，往往在國(guó)際主要避稅港設(shè)立一個(gè)子公司，然后把其總公司制造的商品直接推銷給另一個(gè)國(guó)家，在根本未經(jīng)過避稅地子公司中轉(zhuǎn)銷售的情況下，制造出一種經(jīng)過子公司中轉(zhuǎn)銷售的假象，從而把母公司的所得稅轉(zhuǎn)移到避稅地子公司的賬上，達(dá)到避稅的目的，并且減少了海外資金調(diào)撥的難度。

（3）以基地公司作為信托公司。因?yàn)楸芏惖貙?duì)財(cái)產(chǎn)稅實(shí)行減免征收，可在避稅地設(shè)立個(gè)人持股信托公司，然后將其財(cái)產(chǎn)虛設(shè)為避稅地公司的信托財(cái)產(chǎn)。而所信托的財(cái)產(chǎn)實(shí)際上在幾千里以外，資產(chǎn)信托人和收益人也不是避稅地居民，但信托資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)所得卻歸在信托公司名下，并通過契約或合同使受托人可以按其意愿行事，從而達(dá)到避稅目的。

（4）通過組建內(nèi)部保險(xiǎn)公司來轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。所謂內(nèi)部保險(xiǎn)公司是指由一個(gè)公司集團(tuán)或從事相同業(yè)務(wù)的公司協(xié)會(huì)投資建立的、專門用于向其母公司或兄弟公司提供保險(xiǎn)服務(wù)以替代外部保險(xiǎn)市場(chǎng)的一種保險(xiǎn)公司。利用內(nèi)部保險(xiǎn)公司進(jìn)行跨國(guó)稅收籌劃的具體做法是：在一個(gè)無稅或低稅的國(guó)家或地區(qū)建立內(nèi)部保險(xiǎn)公司，然后母公司和子公司以支付保險(xiǎn)費(fèi)的方式把利潤(rùn)大量轉(zhuǎn)出居住國(guó)，使公司集團(tuán)的一部分利潤(rùn)長(zhǎng)期滯留在避稅地的內(nèi)部保險(xiǎn)公司的賬上。內(nèi)部保險(xiǎn)公司在當(dāng)?shù)夭挥脤?duì)該筆利潤(rùn)納稅；而這筆利潤(rùn)由于不匯回母公司，公司居住國(guó)也不對(duì)其納稅。

3．2利用企業(yè)組織形式進(jìn)行稅收籌劃

企業(yè)組織形式不同，所承擔(dān)的稅負(fù)也存在著較大的差別，因此選擇合適的企業(yè)組織形式對(duì)于實(shí)現(xiàn)減少納稅的目的也十分重要。企業(yè)組織形式主要有三種：獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和股份有限公司，這三種組織形式所適用于的稅法規(guī)定有很大差別。對(duì)于獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)來說，只對(duì)獨(dú)資企業(yè)的業(yè)主和合伙企業(yè)的合伙人從企業(yè)所獲得的收入按5％－35％的五級(jí)超額累進(jìn)稅率交納所得稅。股份有限公司除要按公司的收入計(jì)算交納公司所得稅外，其股東從公司分得的股利還需按個(gè)人累進(jìn)稅率計(jì)算交納個(gè)人所得稅。并且公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不可以將其已經(jīng)支付給股東的股利從收入中扣除，公司的收入實(shí)際上就承受了雙重課稅，其綜合稅負(fù)率可達(dá)46．4％。因此，對(duì)于規(guī)模不大的企業(yè)，采用合伙企業(yè)的組織形式較合適。

跨國(guó)公司對(duì)外投資則主要有兩種組織形式：一是設(shè)立分公司，二是設(shè)立子公司。從法律的角度來講，子公司是依照東道國(guó)的相關(guān)法規(guī)注冊(cè)登記成立的獨(dú)立法人，而分公司則隸屬于公司。從稅收的角度分析，不論是子公司還是分公司，都應(yīng)在其所在國(guó)繳納所得稅。但是大多數(shù)國(guó)家對(duì)該國(guó)注冊(cè)登記的公司法人（子公司）與外國(guó)公司設(shè)在該國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)（分公司）在稅收上具有不同的規(guī)定。前者往往承擔(dān)全面納稅義務(wù)，后者往往承擔(dān)有限納稅義務(wù)。此外，在稅率和優(yōu)惠政策等方面也存在著差異。

（1）子公司具有東道國(guó)法人居民身份，因而可以享受東道國(guó)提供的包括免稅期在內(nèi)的各種稅收優(yōu)惠待遇，以及東道國(guó)與其它國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定所提供的所有優(yōu)惠。而分公司由于是作為母公司的組成部分之一被派往國(guó)外，則不能享受這些優(yōu)惠待遇。

（2）子公司的虧損不能匯入母公司所在國(guó)企業(yè)，而由于分公司與總公司屬于同一法人企業(yè)，在經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的虧損大都可以直接抵免總公司的盈利，以減少公司的總體稅負(fù)，因此需考慮境外企業(yè)在最初幾年是否能夠盈利的問題。一般而言，多數(shù)長(zhǎng)期投資項(xiàng)目在前幾年會(huì)虧損，因而自然是以分公司的形式進(jìn)行對(duì)外投資為佳。

（3）設(shè)立子公司可以享受延期納稅的優(yōu)惠。許多國(guó)家（包括中國(guó)在內(nèi)）規(guī)定跨國(guó)投資企業(yè)的海外子公司的利潤(rùn)在未以股息形式匯回之前，母公司可不必為這筆利潤(rùn)繳納所得稅。譬如美國(guó)《公司所得稅法》就有此規(guī)定。而子公司與總公司是同一法人，其利潤(rùn)不管是否匯回，都應(yīng)并入總公司所繳納或補(bǔ)償所得稅，不享受遞延納稅的好處。

（4）要考慮股息及稅后利潤(rùn)匯出的預(yù)提稅。除了企業(yè)所得稅外，許多國(guó)家規(guī)定外國(guó)子公司應(yīng)就稅后利潤(rùn)匯回母公司的部分再征收預(yù)提所得稅；而對(duì)跨國(guó)公司分支機(jī)構(gòu)的稅后利潤(rùn)，則征收“分支機(jī)構(gòu)稅”，此稅相當(dāng)于對(duì)其分配股息所征收的所得稅。多數(shù)國(guó)家在征收分支機(jī)構(gòu)稅時(shí)，是就分支機(jī)構(gòu)全部稅后利潤(rùn)征收，即不論這筆利潤(rùn)是否匯往總公司作為股息，都要征收此稅；也有些國(guó)家只就分支機(jī)構(gòu)未再投資于固定資產(chǎn)的利潤(rùn)征稅；還有些國(guó)家只就利潤(rùn)的匯出部分征稅，也稱為“匯出稅”。因此，跨國(guó)投資者應(yīng)權(quán)衡和比較子公司預(yù)提所得稅和分支機(jī)構(gòu)稅，選擇更為有利的組織形式。

子公司與公司兩種形式各有利弊，如何在兩者之中進(jìn)行選擇，取決于許多財(cái)務(wù)性的和非財(cái)務(wù)性的條件。一般情況，許多跨國(guó)公司就是在經(jīng)營(yíng)初期以分公司的形式在海外經(jīng)營(yíng)，直到分公司開始盈利后，再設(shè)法使其成為子公司。但必須注意的是：該種轉(zhuǎn)變產(chǎn)生的資本利得可能要納稅，事前也許還要征得稅收和外匯管制當(dāng)局的同意。

3．3利用各國(guó)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃

各國(guó)在稅收優(yōu)惠政策方面也存在很大的差別，因此，在其它條件相同或相似的情況下，稅收優(yōu)惠政策自然成了考慮的重要因素。利用各國(guó)對(duì)引入外資的優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃，也是一種重要方法。

（1）投資項(xiàng)目和區(qū)域優(yōu)惠。一般而言，發(fā)達(dá)國(guó)家稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)放在高新技術(shù)的開發(fā)、能源的節(jié)約和環(huán)境的保護(hù)上。而發(fā)展中國(guó)家為了引進(jìn)外資和先進(jìn)技術(shù)，稅收鼓勵(lì)的范圍相對(duì)廣泛得多，往往對(duì)某一地區(qū)或某些行業(yè)給予普遍優(yōu)惠，優(yōu)惠政策相對(duì)也要多一些。例如韓國(guó)、新加坡、馬來西亞等國(guó)家就為外資進(jìn)入提供低稅或免稅優(yōu)惠政策，稅收優(yōu)惠通常以所得稅為主。

（2）扣除項(xiàng)目?jī)?yōu)惠。某些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家規(guī)定外商投資企業(yè)的固定資產(chǎn)的折舊可以采取加速折舊和縮短折舊年限的稅收優(yōu)惠政策。例如美國(guó)規(guī)定期限為3年、5年、7年的公司財(cái)產(chǎn)，采用雙倍余額遞減折舊法，折舊期限為15年和20年的公司財(cái)產(chǎn)，采用15％的余額遞減折舊法；有些國(guó)家稅法還允許計(jì)提某些準(zhǔn)備金，包括重置準(zhǔn)備金。

（3）虧損減免優(yōu)惠。大多數(shù)國(guó)家都規(guī)定了虧損減免稅的優(yōu)惠政策，但減免期限不同。荷蘭是稅率較低，且稅收優(yōu)惠政策較多的國(guó)家之一，該國(guó)規(guī)定公司任何年度的虧損都可以從未來8年內(nèi)所得中扣除，且公司存在前6年中的“經(jīng)營(yíng)虧損”，可在未來不受限制的年度中的所得中扣除。

（3）資本利得減免優(yōu)惠。一些發(fā)達(dá)國(guó)家為了鼓勵(lì)資本流動(dòng)、活躍資本市場(chǎng)，對(duì)資本利得采用較輕的稅收政策甚至免稅。例如位于歐洲西部的盧森堡，從1929年起對(duì)持股公司實(shí)行一種特殊的稅收優(yōu)惠，幾乎免征了一切所得稅、資本利得稅、預(yù)提稅和個(gè)人所得稅。只對(duì)符合一定條件的新增資本課征1％的資本稅和對(duì)公司的股份資本課征0．2％的財(cái)產(chǎn)稅。在這些國(guó)家投資的跨國(guó)納稅人如能及時(shí)調(diào)整財(cái)務(wù)政策，盡量將流動(dòng)性收益轉(zhuǎn)化為資本性收益，就會(huì)獲得相當(dāng)可觀的效果。

（4）利用國(guó)際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)合理避稅。國(guó)際稅收協(xié)定一般是指國(guó)與國(guó)之間簽訂的避免對(duì)所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協(xié)定。世界各國(guó)普遍采用締結(jié)雙邊稅收協(xié)定這一方式來解決國(guó)際雙重征稅問題和調(diào)整兩國(guó)間稅收利益分配。為了避免國(guó)際雙重征稅，締結(jié)國(guó)雙方都要做出相應(yīng)讓步，從而達(dá)成締約國(guó)雙方居民都享有的共識(shí)。如瑞士與英、美等30多個(gè)國(guó)家締結(jié)了全面稅收協(xié)定。瑞士預(yù)提稅稅率：一般股息為35％，對(duì)協(xié)定國(guó)降為5％、7．5％、15％或20％；利息為35％，對(duì)協(xié)定國(guó)降為5％、7％、15％或20％；特許權(quán)使用費(fèi)不征稅。一般這種優(yōu)惠只有締約國(guó)的一方或雙方的居民有資格享受。但是，當(dāng)今資本的跨國(guó)自由流動(dòng)和新經(jīng)濟(jì)實(shí)體的跨國(guó)自由建立，使其可以與稅收協(xié)定網(wǎng)的結(jié)合成為可能?？鐕?guó)納稅人可試圖把從一國(guó)向另一國(guó)的投資通過第三國(guó)迂回進(jìn)行，以便從適用不同國(guó)家的稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法中受益。我國(guó)也已與83個(gè)國(guó)家簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，所以跨國(guó)投資納稅人在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)一定要注意這些對(duì)外締結(jié)協(xié)定的情況，把稅后所得分配到有稅收協(xié)定關(guān)系的所在國(guó)，這樣可以享受較低的預(yù)提稅稅率。

摘要隨著經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展，中國(guó)企業(yè)“走出去”已成大勢(shì)。分析了由于各國(guó)稅制差異及稅法漏洞所形成的籌劃空間、可能面臨的外在和內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)等相關(guān)問題，提出了國(guó)際稅收籌劃的三個(gè)主要的、具有較強(qiáng)可操作性的策略。

篇9

[關(guān)鍵詞]跨國(guó)公司;反避稅;轉(zhuǎn)讓定價(jià)

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和世界一體化,世界著名的500強(qiáng)跨國(guó)公司中已有近400家來我國(guó)投資,這么多跨國(guó)公司的到來顯示了我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。但所有外企中,有一半以上的都是虧損狀態(tài)。國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)反避稅官員認(rèn)為,有相當(dāng)部分的公司是為了避稅而制造的人為虧損,跨國(guó)公司每年避稅給中國(guó)造成的稅收損失在300億元以上?？鍑?guó)公司通過避稅的方式,造成我國(guó)的稅收的大量流失,進(jìn)而導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政收入流失,宏觀調(diào)控功能失靈,稅收公平落空,稅收效率減損,稅法的權(quán)威性遭受挑戰(zhàn)。因而研究反避稅的問題變得必要和急迫。

一、跨國(guó)公司避稅的主要方式

在目前的國(guó)際避稅實(shí)踐中,跨國(guó)公司常用的避稅方式主要有以下幾種。(1) 回避稅收管轄權(quán)避稅?；乇芏愂展茌牂?quán)包括對(duì)居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)的回避。(2) 利用非常設(shè)機(jī)構(gòu)避稅。在實(shí)踐中,跨國(guó)納稅人通過建立一些不屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的機(jī)構(gòu)來避稅,如建立倉庫、輔助營(yíng)業(yè)場(chǎng)所等,然后將貨物、資金、勞務(wù)轉(zhuǎn)移進(jìn)來,而通過這些機(jī)構(gòu)取得的所得無需繳納來源地的稅收。(3) 利用基地公司避稅?？鐕?guó)公司可以選擇一個(gè)避稅天堂建立基地公司,在轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略上,制造公司以低價(jià)將產(chǎn)品賣給避稅地的基地公司,基地公司再以較高的價(jià)格將產(chǎn)品轉(zhuǎn)售給國(guó)外的銷售子公司,最后這批產(chǎn)品再由銷售子公司按市場(chǎng)價(jià)格出售。由于基地公司采取低價(jià)進(jìn)、高價(jià)出的策略,會(huì)獲得一筆詭設(shè)利潤(rùn)。(4) 利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅,轉(zhuǎn)讓定價(jià)又稱劃撥定價(jià)或者內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價(jià)格。即通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購(gòu)銷業(yè)務(wù)往來轉(zhuǎn)移利潤(rùn);通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金融通業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移利潤(rùn),主要是關(guān)聯(lián)企業(yè)相互將資金無償借給對(duì)方;設(shè)立新公司,費(fèi)用不合理分?jǐn)?利用稅收優(yōu)惠轉(zhuǎn)移利潤(rùn);以向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付技術(shù)使用費(fèi)的形式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。(5) 利用資本弱化避稅,資本弱化又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取。跨國(guó)公司在籌資時(shí)刻意設(shè)計(jì)資金來源結(jié)構(gòu),千方百計(jì)表現(xiàn)為舉債投資,加大借入資金的比例,擴(kuò)大債務(wù)與產(chǎn)權(quán)的比率,制造資本弱化的模式。

二、我國(guó)反避稅立法存在的問題分析

第一,稅法立法中有關(guān)反避稅規(guī)定抽象,不具有可操作性。在我國(guó)已制定的稅收立法中,反避稅的規(guī)定大多過于原則、抽象,難以在現(xiàn)實(shí)生活中實(shí)際操作。

第二,稅法中缺乏對(duì)主要避稅行為的規(guī)定。為保護(hù)稅源、維護(hù)本國(guó)的稅收權(quán)益,以美國(guó)為首的西方發(fā)達(dá)國(guó)家紛紛在各國(guó)的稅收立法中,針對(duì)利用避稅地、轉(zhuǎn)讓定價(jià)、濫用稅收協(xié)定和資本弱化等避稅行為制定相應(yīng)的規(guī)制條款。但在我國(guó)的稅收立法中,除對(duì)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)的避稅行為進(jìn)行較為完備的規(guī)制外,其余幾種在我國(guó)的稅收立法中都處于缺失的狀態(tài),如資本弱化稅制和避稅港稅制在我國(guó)還是一片空白。盡管我國(guó)已開始認(rèn)識(shí)到規(guī)制這幾種避稅行為的必要性,但仍未落實(shí)到稅收立法中,導(dǎo)致了我國(guó)反避稅無法可依的局面發(fā)生。

第三,稅收征管法存在疏漏。盡管我國(guó)《稅收征收管理法》自1993年頒布實(shí)施以來,先后于1995年和2001年分別加以修訂,但就反避稅而言,仍存在一些疏忽和漏洞。雖然我國(guó)稅收征管法規(guī)定,納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交所得稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表,提供有關(guān)交易的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料,但在實(shí)際稅務(wù)中,關(guān)聯(lián)企業(yè)間的實(shí)際情況不易掌握,正常交易價(jià)格往往很難確定,而且在涉外稅收的征收中,稅務(wù)機(jī)關(guān)很難展開稅務(wù)調(diào)查去掌握納稅人在國(guó)外與避稅有關(guān)的資料和信息,這些都為稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證納稅義務(wù)人實(shí)行避稅行為帶來了相當(dāng)大的困難。

三、我國(guó)反避稅立法的完善

針對(duì)我國(guó)反避稅實(shí)踐中所存在的上述問題,借鑒國(guó)外反避稅立法的成功經(jīng)驗(yàn),我國(guó)反避稅立法的完善應(yīng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行:

第一,不斷完善涉外稅法。其完善方式可從以下幾方面著手:(1)制定針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的核定范圍、調(diào)整方法,關(guān)聯(lián)企業(yè)的法律界定及追溯期限等法律措施。(2)完善外商投資企業(yè)注冊(cè)程序,盡量堵塞內(nèi)資企業(yè)假冒外資企業(yè)、老企業(yè)假冒新辦企業(yè)以騙取稅收優(yōu)惠的漏洞。(3)進(jìn)一步強(qiáng)化外資企業(yè)的納稅報(bào)告義務(wù)和明晰納稅申報(bào)項(xiàng)目及其內(nèi)容。(4)明確規(guī)定對(duì)涉外稅收的檢查范圍和處罰標(biāo)準(zhǔn)。

第二,對(duì)現(xiàn)行《稅收征管法》進(jìn)行補(bǔ)充規(guī)定。開展反避稅,稅務(wù)機(jī)關(guān)除依靠納稅人的納稅申報(bào)書、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表以及向納稅人取得資料外,還必須通過稅務(wù)調(diào)查掌握必要的資料。由于我國(guó)目前稅收征管效率較低,開展稅務(wù)調(diào)查有一定困難,因而可試行在征管法實(shí)施細(xì)則中補(bǔ)充規(guī)定“雙軌制”來征收管理,即對(duì)財(cái)務(wù)制度不健全,有偷稅記錄、避稅嫌疑的企業(yè),在實(shí)行查帳時(shí),實(shí)行相輔的定額征收辦法,具體是指核定企業(yè)全年各月的最低納稅額,查帳征收時(shí),超過此限額的按查帳額征收,否則按最低額征收。

第三,制定專門的反避稅法。面對(duì)日新月異、層出不窮的避稅活動(dòng),單純依靠對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅法進(jìn)行不斷修改完善,以達(dá)到有效規(guī)制避稅的目的,這還是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。我們必須在現(xiàn)行稅法得以完善健全的基礎(chǔ)上,借鑒國(guó)外反避稅立法的成功經(jīng)驗(yàn),立足本國(guó)國(guó)情,以規(guī)制避稅的法律原則為指導(dǎo),大力加強(qiáng)專門的反避稅立法。

四.健全規(guī)制跨國(guó)公司避稅的相關(guān)機(jī)制與制度

首先,加強(qiáng)反避稅共識(shí),利用國(guó)際稅收協(xié)調(diào)開展反避稅合作。目前,國(guó)際上存在著以經(jīng)合組織范本(2000 年)及聯(lián)合國(guó)范本(2001 年)為基礎(chǔ)的兩大國(guó)際稅收協(xié)定范本體系。只有各國(guó)對(duì)國(guó)際反避稅達(dá)成共識(shí),尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間達(dá)成一致意見,共同為國(guó)際反避稅做出努力,才不會(huì)出現(xiàn)國(guó)家間的惡性國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)。

其次,將稅企之間的利益博弈轉(zhuǎn)化為利益共享。各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)與跨國(guó)企業(yè)之間需要建立起一種良性的博弈循環(huán),即跨國(guó)納稅人依法納稅――各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅并為納稅人提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)――跨國(guó)納稅人更好的依法納稅。目前在國(guó)際稅收法律規(guī)范十分有限的情況下,可以更多依賴各方在稅收征管領(lǐng)域的合作與制度安排來界定征納各方稅收行為的選擇空間,減少稅收行為中的不確定因素、增進(jìn)各方合作,使利益博弈在規(guī)范下展開。

再次,推進(jìn)稅收國(guó)際法律規(guī)范的發(fā)展。第一,應(yīng)增加雙邊稅收協(xié)定中反國(guó)際逃、避稅的規(guī)則和措施。各國(guó)為解決由經(jīng)濟(jì)全球化帶來的新的國(guó)際稅收問題,會(huì)更加重視利用這一既有的稅收協(xié)調(diào)與合作模式,會(huì)更加重視制定新的防止國(guó)際逃、避稅的措施和增加稅收行政協(xié)助規(guī)定。第二,應(yīng)制定新的建立在國(guó)際合作基礎(chǔ)上的多邊性的反避稅機(jī)制與規(guī)則。要提供多邊的交流對(duì)話平臺(tái),以溝通稅收信息,確保可信承諾的做出和接受。

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【關(guān)鍵詞】電子商務(wù)；稅收征管；對(duì)策

【中圖分類號(hào)】F812．42 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1006―5024(2007)01―0156―03【作者簡(jiǎn)介】王前鋒，河海大學(xué)商學(xué)院博士生，南京工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院副教授，研究方向?yàn)楣芾韺W(xué)。(江蘇南京210009)

20世紀(jì)90年代以來，伴隨著電子數(shù)據(jù)交換、電子資金賬戶和安全認(rèn)證等相關(guān)技術(shù)的日益成熟，特別是互聯(lián)網(wǎng)在全球的普及，使用人數(shù)急劇增加，電子商務(wù)迅猛發(fā)展。目前。電子商務(wù)的業(yè)務(wù)已涉及網(wǎng)上信息服務(wù)、電子購(gòu)物、電子貨幣、電子銀行和金融服務(wù)等多個(gè)領(lǐng)域。與傳統(tǒng)商務(wù)模式相比，電子商務(wù)顯示了巨大的優(yōu)越性，但同時(shí)也帶來了許多問題，特別是給現(xiàn)行稅收政策和征收管理等造成了很大的沖擊。電子商務(wù)在我國(guó)的起步雖然較晚，但發(fā)展趨勢(shì)迅猛，它作為一種未來的主流商務(wù)模式已不容置疑，因而加緊研究并制定我國(guó)電子商務(wù)稅收原則和政策，已成為亟待解決的問題。

一、電子商務(wù)的特點(diǎn)

電子商務(wù)一般是指交易雙方通過INTERNET(國(guó)際戶聯(lián)網(wǎng))進(jìn)行的商品或勞務(wù)的交易。

廣義上講它不僅指基于國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)上的交易，而且指所有利用國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)、企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)和局域網(wǎng)來解決問題、降低成本、增加附加值并創(chuàng)造新的商機(jī)的所有商務(wù)活動(dòng)。

電子商務(wù)具有以下幾個(gè)方面的特點(diǎn)：

(一)電子商務(wù)的交易具有無國(guó)界性、無地域性。由于互聯(lián)網(wǎng)是開放的，人們傳統(tǒng)貿(mào)易中刻意追求的國(guó)界概念在互聯(lián)網(wǎng)下變得毫無意義，國(guó)內(nèi)貿(mào)易和跨國(guó)間貿(mào)易并無本質(zhì)上的不同。很多跨國(guó)交易甚至可以不受海關(guān)檢查而自由進(jìn)行，因而網(wǎng)上貿(mào)易是突破了地域觀念的貿(mào)易。

(二)電子商務(wù)中使用的貨幣是電子貨幣，是一種可轉(zhuǎn)換貨幣，它已經(jīng)被數(shù)字化、電子化，可以迅速轉(zhuǎn)移。從稅收的角度看，傳統(tǒng)的現(xiàn)金逃稅是有限的，因?yàn)楝F(xiàn)金交易數(shù)額不可能巨大，然而電子貨幣中由于交易金額巨大，且隱蔽、迅速、不易被追蹤和監(jiān)督，因此，逃稅的可能性大大增強(qiáng)。

(三)電子商務(wù)中的交易人員具有隱匿性。企業(yè)只要擁有一臺(tái)電腦、一個(gè)調(diào)制解調(diào)器就可以輕而易舉地進(jìn)行交易，交易雙方的名稱和經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)不易確定，具有隱蔽性。

(四)電子商務(wù)中的交易場(chǎng)所是虛擬市場(chǎng)，電子商務(wù)通過虛擬手段縮小傳統(tǒng)市場(chǎng)的時(shí)間和空間界限?；ヂ?lián)網(wǎng)上的商店是一個(gè)虛擬市場(chǎng)，在這樣的市場(chǎng)中，看不到傳統(tǒng)概念中的商場(chǎng)、銷售人員，就連涉及商品交易的手續(xù)，包括合同、單證甚至資金等，都以虛擬方式出現(xiàn)。

(五)電子商務(wù)中的信息載體是數(shù)字化和無形的。能在互聯(lián)網(wǎng)上傳輸?shù)男畔⒋蠖际嵌M(jìn)制的數(shù)字化的信息，這些信息在傳輸時(shí)一般都已被壓縮。所以除非進(jìn)行轉(zhuǎn)換，否則很難了解所傳輸?shù)膬?nèi)容。

二、電子商務(wù)對(duì)稅收的影響和挑戰(zhàn)

電子商務(wù)的出現(xiàn)和發(fā)展，對(duì)提高我國(guó)信息技術(shù)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)在國(guó)民生產(chǎn)總值中的份額，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步和提高經(jīng)濟(jì)效益起到了積極作用。但是電子商務(wù)交易“虛擬化、數(shù)字化、隱蔽化”的特點(diǎn)，也給現(xiàn)行稅收帶來影響和挑戰(zhàn)。

(一)稅收缺位導(dǎo)致稅款流失。由于電子商務(wù)帶給用戶更加便捷的交易方式和低廉的交易成本，電子商務(wù)得以迅猛發(fā)展，致使稅務(wù)管理部門來不及研究相應(yīng)的征管政策，更沒有系統(tǒng)的法律、法規(guī)來規(guī)范和約束企業(yè)的電子商務(wù)行為，出現(xiàn)了稅收管理的真空和盲點(diǎn)，導(dǎo)致應(yīng)征的稅款大量流失。從理論上分析，從互聯(lián)網(wǎng)上流失的電子商務(wù)稅收主要有關(guān)稅、消費(fèi)稅、增值稅、所得稅、印花稅等。一些企業(yè)紛紛通過上網(wǎng)規(guī)避稅收，牟取暴利，在逃避大量稅收的同時(shí)，擾亂了正常的市場(chǎng)秩序。

(二)對(duì)現(xiàn)行稅收政策產(chǎn)生影響。電子商務(wù)的特殊性，使某些活動(dòng)在稅收政策的適用方面出現(xiàn)了真空。

1．征稅對(duì)象的認(rèn)定?，F(xiàn)行稅制以有形交易為基礎(chǔ)，對(duì)商品銷售收入、勞務(wù)收入以及特許權(quán)使用費(fèi)收入等規(guī)定不同的稅種和稅率。而互聯(lián)網(wǎng)使得有形產(chǎn)品和服務(wù)的界限變得模糊，將原來以有形產(chǎn)品形式提供的商品轉(zhuǎn)化為以數(shù)字形式提供，企業(yè)可以通過任何站點(diǎn)向用戶發(fā)赦專利或非專利技術(shù)以及各種軟件制品等，用戶只需通過有關(guān)密碼將產(chǎn)品打開或從網(wǎng)頁上下載就可以了，并且可以根據(jù)需要進(jìn)行復(fù)制。這就徹底打破了傳統(tǒng)的銷售概念，給稅務(wù)管理部門確定征稅對(duì)象，核實(shí)銷售收入造成了困難。

2．應(yīng)稅行為的判定缺乏依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。一是應(yīng)稅行為與非應(yīng)稅行為的判定：根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，貨物的贈(zèng)送、抵債、以物易物等，都應(yīng)認(rèn)定為“視同銷售”的應(yīng)稅行為，而在電子商務(wù)活動(dòng)中發(fā)生的類似行為，是否應(yīng)判定為應(yīng)稅行為，目前沒有明確規(guī)定。二是應(yīng)稅行為種類的判定：對(duì)電子商務(wù)中的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，是按傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判定，還是新設(shè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行歸類判定。如助銷行為的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)是代為銷售還是中介服務(wù)；商業(yè)信息行為的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)是廣告還是信息服務(wù)等。

(三)對(duì)稅務(wù)征收管理的影響

1．稅收管轄權(quán)的確定。國(guó)際稅收管轄權(quán)包括居民稅收管轄權(quán)和地域稅收管轄權(quán)，發(fā)達(dá)國(guó)家側(cè)重于居民稅收管轄權(quán)，原因是發(fā)達(dá)國(guó)家的公民有大量的對(duì)外跨國(guó)經(jīng)營(yíng)，能夠取得大量的投資收益和經(jīng)營(yíng)所得。而發(fā)展中國(guó)家正好相反，更側(cè)重于維護(hù)自己的地域管轄權(quán)。目前我國(guó)實(shí)行的是居民管轄原則和地域管轄原則并重的方法。在電子商務(wù)環(huán)境下，稅收管轄?wèi)?yīng)遵循的原則和可適用的方式是否需要改變，將面臨嚴(yán)峻考驗(yàn)。

2．納稅義務(wù)發(fā)生地的確定。納稅義務(wù)發(fā)生地的確定，是實(shí)施稅收管轄的重要前提。在傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)中，納稅人的經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)相對(duì)固定，相關(guān)經(jīng)營(yíng)行為所圍繞的地理中心也相對(duì)明確，因此，納稅義務(wù)發(fā)生地比較容易確定。在電子商務(wù)活動(dòng)中，納稅人從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的地點(diǎn)是多變的，流動(dòng)性很大，交易地點(diǎn)是很難確定的，致使納稅義務(wù)發(fā)生地難以確定。

3．進(jìn)出口管理。在傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)中，海關(guān)管理是進(jìn)出口貿(mào)易不可逾越的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)。但電子商務(wù)的跨國(guó)直接交易，使海關(guān)管理從交易過程中消失了。這給對(duì)外貿(mào)易的進(jìn)口和出口應(yīng)如何判別提出了新的課題，也直接影響到稅收管理制度的調(diào)整和制定。

4．源泉管理和代扣代繳方式的采用。源泉管理和代扣代繳是一種簡(jiǎn)單易行的稅收征收方式，不僅效率高，而且征收成本很低，在傳統(tǒng)商務(wù)狀態(tài)下運(yùn)行非常有效。但在電子商務(wù)狀態(tài)下，實(shí)行網(wǎng)上支付，由于生產(chǎn)的多樣化、交易的頻繁化、支付的小額化，以及收受者的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、法律地位、稅收待遇等并不能被支付人真實(shí)準(zhǔn)確的把握，使得傳統(tǒng)意義上的代扣代繳方式如何適用、代扣代繳的義務(wù)如何設(shè)定、代扣代繳的方式如何操作等均面臨著新問題。

5．稅務(wù)日常管理。在傳統(tǒng)商務(wù)狀態(tài)下逐步建立和完善的稅收日常管理制度，如稅務(wù)登記、發(fā)票管理、日常檢查、納稅申報(bào)等稅收征管制度，在電子商務(wù)狀態(tài)下出現(xiàn)根本性的不適應(yīng)。傳統(tǒng)意義上的稅收征管是以納稅人的真實(shí)合同、賬簿、發(fā)

票、往來票據(jù)和單證為基礎(chǔ)的，稅務(wù)管理部門可以據(jù)此進(jìn)行檢查和監(jiān)督。但是，電子貨幣和電子銀行的出現(xiàn)使紙質(zhì)憑證均不復(fù)存在，電子商務(wù)過程中發(fā)票、賬簿均可在計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)中以電子形式填制，且容易被修改，不留任何痕跡，這使稅務(wù)管理部門無賬可查，稅收征管便成為一紙空文。再者，電子貨幣可以實(shí)現(xiàn)匿名交易，稅務(wù)管理機(jī)關(guān)無法追蹤供貨途徑和貨款來源，客戶身份模糊化，同時(shí)，隨著計(jì)算機(jī)加密技術(shù)的開發(fā)，企業(yè)使用加密技術(shù)設(shè)置計(jì)算機(jī)密碼，即使稅務(wù)管理部門實(shí)施網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)共享，仍然無法獲取所需的檢查資料，稽查工作難度加大，企業(yè)偷漏稅的可能性更大，導(dǎo)致稅款大量流失。

(四)國(guó)際避稅問題加劇，國(guó)家稅收流失風(fēng)險(xiǎn)加大。互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展大大促進(jìn)了跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部功能的一體化，電子郵件、IP電話等技術(shù)為企業(yè)架起了適時(shí)溝通的橋梁，通過網(wǎng)絡(luò)將產(chǎn)品的開發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售“合理化”地分布于世界各地將更加容易，在避稅地建立基地公司也將輕而易舉。隨著銀行網(wǎng)絡(luò)化和電子支付系統(tǒng)的日益完善，一些公司已開始利用電子貨幣在避稅地的“網(wǎng)絡(luò)銀行”開設(shè)資金賬戶，開展境外投資業(yè)務(wù)，同時(shí)電子貨幣和信息加密技術(shù)的廣泛運(yùn)用，也使納稅人在交易中的定價(jià)更為靈活和隱蔽。這一切均能導(dǎo)致國(guó)家稅收經(jīng)營(yíng)受到制約，使國(guó)家稅收大量流失。

(五)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念需要重新界定。在現(xiàn)行國(guó)際稅收中，常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一個(gè)企業(yè)在某一國(guó)境內(nèi)進(jìn)行全部和部分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，包括管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場(chǎng)所等。按國(guó)際慣例，企業(yè)只有在某一國(guó)家設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，并取得歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得，從而由該國(guó)對(duì)其進(jìn)行征稅。而在電子商務(wù)環(huán)境下，只需裝入事先核準(zhǔn)軟件服務(wù)器，消費(fèi)者在滿足了付款等先決條件后，在任何地方都可以下載服務(wù)器中的任何數(shù)字化商品，這與訂立銷售協(xié)議完全不同。由于服務(wù)器中只有數(shù)字化資訊，進(jìn)貨和庫存變動(dòng)的概念不復(fù)存在，商品被誰下載也就難以認(rèn)定，而且服務(wù)器能否算作常設(shè)機(jī)構(gòu)，現(xiàn)行稅收政策尚未明確。

三、加強(qiáng)電子商務(wù)稅收征管的探討

隨著電子商務(wù)進(jìn)一步的發(fā)展和更為廣闊的應(yīng)用，改革和完善現(xiàn)行稅制，加強(qiáng)國(guó)際間稅收征收管理的協(xié)調(diào)和合作已成為我國(guó)稅務(wù)管理部門的一項(xiàng)迫切任務(wù)。

(一)建立我國(guó)電子商務(wù)的征稅原則

1．尊重經(jīng)濟(jì)行為基本性質(zhì)的原則。電子商務(wù)是伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展、技術(shù)創(chuàng)新應(yīng)運(yùn)而生的，體現(xiàn)著社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展。要正確認(rèn)識(shí)稅收制度和稅政策的地位，理順與電子商務(wù)的關(guān)系，現(xiàn)行稅收制度和稅收政策應(yīng)適應(yīng)電子商務(wù)的發(fā)展。

2．有利于國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的原則。電子商務(wù)是一種新型交易形式，在改革和整合時(shí)，要把有利于國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展作為發(fā)揮稅收政策宏觀調(diào)控作用的基本目標(biāo)，要平衡電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)之間的關(guān)系，按照稅收中性理念，不對(duì)任何貿(mào)易形式歧視，既不對(duì)電子商務(wù)開征新稅種，也不對(duì)電子商務(wù)實(shí)行全面的免稅，但可基于發(fā)展的目的對(duì)電子商務(wù)予以適當(dāng)?shù)姆龀帧?/p>

3．以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的原則。以現(xiàn)行稅制為起點(diǎn)，研究制定有關(guān)電子商務(wù)的稅收政策，并隨著電子商務(wù)的發(fā)展，而不斷改革和完善稅收政策，應(yīng)該是較好的選擇。這樣，既能保證稅收制度的相對(duì)穩(wěn)定和發(fā)展，又能降低改革的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

4．便于稅收征收管理的原則。稅收制度和稅收政策的效用，是建立在有效征收管理基礎(chǔ)之上的，合理的稅收制度和稅收政策，只有通過正確、及時(shí)的征收管理才能予以落實(shí)。因此，在改革和整合稅收制度和稅收政策時(shí)，要充分考慮目前的征收管理水平及手段，力求稅制簡(jiǎn)化，便于充分考慮操作。

5．合理分配國(guó)際稅收利益的原則。國(guó)際稅收利益的合理分配，不僅是為了維護(hù)國(guó)家的稅收利益，更重要的是為國(guó)際利益的分配建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國(guó)際稅收利益的分配格局，會(huì)影響各國(guó)家對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、跨國(guó)投資活動(dòng)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)等的基本態(tài)度。只有形成國(guó)際稅收利益合理分配的格局，才能為國(guó)際間的經(jīng)濟(jì)交流和合作提供最為良好的環(huán)境。

(二)加強(qiáng)電子商務(wù)稅收征管的措施和設(shè)想

1．在稅收政策方面，為了使稅收征管有法可依，有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)對(duì)電子商務(wù)中出現(xiàn)的新問題及時(shí)做出解釋。

(1)制定直接電子商務(wù)形式下數(shù)字化信息交易的應(yīng)稅行為類別的判定標(biāo)準(zhǔn)；(2)對(duì)網(wǎng)上無償提供具有商品性質(zhì)的數(shù)字化商品，應(yīng)規(guī)定屬于“視同銷售”的應(yīng)稅行為，適用有關(guān)稅收法律、法規(guī)征稅；(3)對(duì)助銷行為，即凡在網(wǎng)頁上制作、了有關(guān)助銷商品信息的，則該助銷行為應(yīng)被認(rèn)定為銷售；(4)對(duì)網(wǎng)上商業(yè)性信息而取得等價(jià)支付的行為，應(yīng)被認(rèn)定為屬于廣告服務(wù)；(5)對(duì)勞務(wù)發(fā)生地的認(rèn)定，根據(jù)間接稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)這一原理，應(yīng)將勞務(wù)接受者所在地作為判定勞務(wù)發(fā)生地的基本標(biāo)準(zhǔn)。

2．在稅收征管方面，要改革和完善現(xiàn)行的征收管理制度。建立專門的電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。從事電子商務(wù)的納稅人必須到主管稅務(wù)管理部門辦理專門的電子商務(wù)稅務(wù)登記，按要求填報(bào)有關(guān)電子商務(wù)稅務(wù)登記表，除了現(xiàn)有的規(guī)定內(nèi)容外，還要增加網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、應(yīng)用軟件、支付方式等有關(guān)網(wǎng)絡(luò)資料，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施有效的監(jiān)控和管理。

建立電子發(fā)票制度。在現(xiàn)行發(fā)票制度中增加電子發(fā)票，作為電子商務(wù)活動(dòng)的核算依據(jù)，并指定電子發(fā)票的制作、使用、保管、繳銷等規(guī)程，通過在電子商務(wù)主體的交易終端上加稅控裝置或是在相應(yīng)的認(rèn)證平臺(tái)上加載電子發(fā)票裝置，向納稅人提供電子發(fā)票服務(wù)。

建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度。通過網(wǎng)絡(luò)對(duì)納稅人的電子賬務(wù)進(jìn)行稽核檢查。

建立跟蹤監(jiān)測(cè)制度。建立在線跟蹤監(jiān)測(cè)工作站，對(duì)網(wǎng)絡(luò)信息傳輸進(jìn)行必要的跟蹤和監(jiān)測(cè)，篩選出有價(jià)值的電子商務(wù)信息和稅收監(jiān)管信息。

完善網(wǎng)絡(luò)申報(bào)制度。自我申報(bào)和預(yù)繳，須經(jīng)審核后匯算清繳。

3．在國(guó)際稅收利益分配方面，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行的分配原則和分配方法做合理調(diào)整。

(1)對(duì)居民管轄原則和來源地管轄原則的適用范圍進(jìn)行調(diào)整，主要是擴(kuò)大來源地管轄原則的適用范圍，相應(yīng)縮小居民管轄原則的適用范圍。同時(shí)進(jìn)一步明確來源地管轄權(quán)的優(yōu)先適用和來源地管轄權(quán)優(yōu)先行使后，居民購(gòu)買力管轄權(quán)再行使時(shí)締約國(guó)在避免雙重征稅方面的義務(wù)。

(2)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定方法和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行補(bǔ)充完善。主要是明確規(guī)定，服務(wù)器在一般情況下均構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但有例外，即在特定情況下，可不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。特定情況是指：服務(wù)器的功能只是一般性的商業(yè)信息和介紹商品的主要功能，但不參與商務(wù)交易活動(dòng)全過程的任何一個(gè)階段。

(3)調(diào)整營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與特許權(quán)使用費(fèi)劃分方法的標(biāo)準(zhǔn)。此項(xiàng)調(diào)整工作，可結(jié)合前面所述有關(guān)數(shù)字化商品有償提供的應(yīng)稅行為類別判別的方法和標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行。凡是屬于商品銷售和提供勞務(wù)費(fèi)而取得的所得，應(yīng)被認(rèn)定為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)；凡是屬于有償轉(zhuǎn)讓受法律保護(hù)的許可使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。

4．在完善相關(guān)法律體系方面，應(yīng)通過修改現(xiàn)有的法律、法規(guī)，制定新的法律法規(guī)，將有關(guān)電子商務(wù)的一些特定內(nèi)容，納入法律、法規(guī)之中。

5．要積極加強(qiáng)國(guó)際間稅收政策的協(xié)調(diào)和稅收征管的合作，進(jìn)一步完善和建立國(guó)際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制。隨著電子商務(wù)的發(fā)展和廣泛應(yīng)用，各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法之間在跨國(guó)電子商務(wù)交易的稅收征管方面的沖突，會(huì)越來越激烈。目前的協(xié)調(diào)和協(xié)作機(jī)制，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)客觀上的需要，必須進(jìn)一步完善現(xiàn)行的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制和適時(shí)建立新型的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制。