導(dǎo)語：如何才能寫好一篇審計重大錯報風(fēng)險案例，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、風(fēng)險導(dǎo)向審計對審計職業(yè)能力的拓展

風(fēng)險導(dǎo)向是審計存在和發(fā)展的內(nèi)在要求，是反映審計發(fā)展規(guī)律的根本屬性。在當代社會經(jīng)濟環(huán)境下，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳厝怀蔀閷徲嫹椒ㄟx擇與戰(zhàn)略定位的根本指導(dǎo)思想，因而被世界諸多國家會計師行業(yè)所采用。

（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬄殬I(yè)能力拓展的必然性 新的審計風(fēng)險模型引入“重大錯報風(fēng)險”概念，審計中心為風(fēng)險評估，運用了“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計思路。新審計準則要求審計人員將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钬灤┯趯徲嬋^程，要求審計人員了解被審計單位及其環(huán)境，以充分識別和評估重大錯報風(fēng)險；要求審計人員區(qū)分財務(wù)報表層次和認定層次重大錯報風(fēng)險，合理運用職業(yè)判斷，針對評估的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險確定擬采取的審計策略，針對評估的認定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的水平。可以說，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N基于戰(zhàn)略和系統(tǒng)的審計理念，將被審計單位與其所處的經(jīng)濟環(huán)境相聯(lián)系，在審計活動的各個環(huán)節(jié)都必須保持高度謹慎的職業(yè)懷疑態(tài)度，隨時發(fā)現(xiàn)潛在的風(fēng)險并匯總風(fēng)險，根據(jù)評估的風(fēng)險設(shè)計切實可行的審計方案?？梢?，審計中對風(fēng)險的合理評估是影響審計質(zhì)量和效率的關(guān)鍵。

在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒?，合理、有效地分析評估客戶財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險，是決定審計工作成敗的關(guān)鍵。因此，審計人員應(yīng)跳出審計的圈子，將被審計單位置于宏觀經(jīng)濟背景之下，分析被審計單位生存能力和經(jīng)營風(fēng)險，評估重大錯報風(fēng)險。此外，現(xiàn)代企業(yè)管理主要是戰(zhàn)略管理，戰(zhàn)略管理的著眼點是分析企業(yè)所面臨的風(fēng)險以及找出化解風(fēng)險的對策。財務(wù)報表風(fēng)險實際上是企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險以及相關(guān)經(jīng)營環(huán)節(jié)風(fēng)險的副產(chǎn)品，要充分把握審計風(fēng)險，審計人員必須首先了解企業(yè)所依存的環(huán)境，基于環(huán)境制定的發(fā)展戰(zhàn)略，經(jīng)營風(fēng)險等，從而考慮對財務(wù)報表各項認定的影響，以便評估重大錯報風(fēng)險。

審計人員除了具備基本的審計知識和技能之外，還必須具備風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌木C合職業(yè)能力，以便應(yīng)對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男枰?。在審計教學(xué)中，必須自始至終灌輸風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，培養(yǎng)學(xué)生樹立審計風(fēng)險意識，具備風(fēng)險評估能力。

（二）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀C合職業(yè)能力 審計人員除了需要會計、審計和企業(yè)營運方面的知識，還應(yīng)具備以下幾方面的能力：

一是外部環(huán)境和所屬行業(yè)分析能力。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嬋藛T實施由外至內(nèi)的風(fēng)險評估方法，從被審計對象所在行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境，以及客戶的經(jīng)營戰(zhàn)略著手分析企業(yè)面臨的外部環(huán)境。其中，審計人員必須特別關(guān)注行業(yè)的專屬問題，從外部環(huán)境和所屬行業(yè)角度分析企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險，基于經(jīng)營風(fēng)險推導(dǎo)審計風(fēng)險。不同的審計風(fēng)險源于不同的經(jīng)營風(fēng)險，而不同的經(jīng)營風(fēng)險取決于被審計對象不同的行業(yè)、監(jiān)管、市場、戰(zhàn)略等眾多因素。審計人員只有恰當?shù)胤治霾⒄莆者@些環(huán)境因素，才可能合理關(guān)注每個被審計對象不同的風(fēng)險狀況，從而有效進行風(fēng)險評估和應(yīng)對。

二是基于價值管理的風(fēng)險識別能力。目前普遍認可的企業(yè)財務(wù)目標就是股東價值最大化。在企業(yè)實現(xiàn)價值最大化過程中存在不利于目標實現(xiàn)的經(jīng)營風(fēng)險，經(jīng)營風(fēng)險存在于企業(yè)戰(zhàn)略、管理和自主創(chuàng)新等因素中，多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險最終都會產(chǎn)生財務(wù)后果，可能對各類交易、賬戶余額以及列報認定層次或財務(wù)報表層次產(chǎn)生直接影響，從而導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險。審計人員對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險評估不能局限在會計的范疇，應(yīng)從價值管理的角度，基于價值影響因素進行風(fēng)險評估。

三是有效溝通能力。審計人員在工作中，要與委托人、被審計單位、政府機構(gòu)和社會公眾進行必要的溝通和交流，有時還需要協(xié)調(diào)多方面的關(guān)系。只有具有較強的溝通和協(xié)調(diào)能力，才能正常地開展工作并取得較好的工作效果。具體來說，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，審計人員獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以評估重大錯報風(fēng)險，其中最重要的程序之一是詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員。審計人員作為信息不對稱的第三者要通過有效的溝通去了解被審計單位及其環(huán)境，評估被審計單位的風(fēng)險。審計人員的有效溝通能力對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬈鹬P(guān)鍵作用。

四是自我學(xué)習(xí)能力。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽鹘y(tǒng)審計提出了新要求。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，審計人員要能夠在識別和評估的風(fēng)險的基礎(chǔ)上，有針對性地實施審計程序，針對各類重大交易、賬戶余額、列報與披露實施實質(zhì)性測試。因此，只有及時掌握和運用新技術(shù)、新思想，才能適應(yīng)知識經(jīng)濟對審計人才的需要。審計專業(yè)人員應(yīng)擁有自學(xué)能力、求新能力和超前意識，樹立終身學(xué)習(xí)和“學(xué)會如何學(xué)習(xí)”的理念，并能夠及時根據(jù)社會的需要更新自己的知識和提高自身運用新技術(shù)的能力。

五是法律風(fēng)險識別和處理能力。有效的審計教育必須不僅能夠提高審計人員發(fā)現(xiàn)會計報表重大錯報問題的能力，而且還要創(chuàng)造動力或壓力，使審計人員誠實報告會計報表重大錯報問題，這就要求審計教學(xué)中必須有意識的培養(yǎng)學(xué)生法律風(fēng)險識別和處理能力。盡管發(fā)現(xiàn)重大錯報是審計的關(guān)鍵，但報告重大錯報才是審計委托人的最終需求。審計委托人的審計需求性質(zhì)及其被相關(guān)法律承認和保護的程度，決定了審計人員在發(fā)現(xiàn)重大錯報以及報告重大錯報中的行為及追求。由于審計委托人的審計需求不斷通過各種法律法規(guī)產(chǎn)生影響，使得法律法規(guī)對委托人的審計需求不斷得到強化。這種強化通過不斷提高審計法律風(fēng)險，最終使得風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙凇鞍l(fā)現(xiàn)與報告”重大錯報方面徹底發(fā)揮作用。如此，審計人員必須具備較高的法律風(fēng)險意識和處理能力。

二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰雽徲?a href="http://www.pflpd.cn/haowen/277208.html" target="_blank">案例教學(xué)

新審計準則要求審計人員應(yīng)當從下列方面了解被審計單位及其環(huán)境：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質(zhì)；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；被審計單位的內(nèi)部控制。此外，新審計準則中還列舉了28種事項和情況表明被審計單位可能存在重大錯報風(fēng)險。面對復(fù)雜的審計對象，審計人員必須保持職業(yè)懷疑態(tài)度，全程關(guān)注重大錯報風(fēng)險，才能成功實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，這就需要審計人員具備綜合職業(yè)能力。新審計準則強調(diào)審計人員要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，通過企業(yè)內(nèi)部和外部各種風(fēng)險產(chǎn)生職業(yè)懷疑，這是傳統(tǒng)的審計課堂教學(xué)所不能達到的。傳統(tǒng)的審計課堂教學(xué)基本上是“灌輸式，填鴨式，應(yīng)試式”的單向知識傳授模式，枯燥的講解，學(xué)生不但沒有興趣和學(xué)習(xí)積極性，而且嚴重壓縮了學(xué)生的思維空間，不利于學(xué)生綜合職業(yè)能力的培養(yǎng)。因此，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺枰獎?chuàng)新審計教學(xué)方法，積極探索有助于學(xué)生綜合職業(yè)能力培養(yǎng)的教學(xué)模式。盡管在審計教學(xué)中，提倡案例教學(xué)由來已久，但實際課堂實施較少或者效果欠佳。然而，毋庸置疑的是，案例教學(xué)有助于培養(yǎng)學(xué)生綜合職業(yè)能力，應(yīng)對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>

（一）案例教學(xué)有助于培養(yǎng)學(xué)生的綜合分析能力 案例教學(xué)模式可以嵌入啟發(fā)式和討論式的教學(xué)方法，通過大量具體生動的實際案例，讓學(xué)生有學(xué)習(xí)熱情，幫助學(xué)生透徹理解理論，將理論和實務(wù)相結(jié)合，培養(yǎng)學(xué)生綜合分析和風(fēng)險導(dǎo)向職業(yè)能力。具體來說，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫿虒W(xué)中，不同的學(xué)習(xí)階段運用不同類型的案例。首先，給出引導(dǎo)式案例，引導(dǎo)式案例設(shè)計通俗易懂，使學(xué)生有初步的風(fēng)險意識和了解被審計單位及環(huán)境對審計工作所起的關(guān)鍵作用。其次，在具體分析各事項可能產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險時，主要使用啟發(fā)式、討論式案例。最后，運用綜合性案例，對行業(yè)背景、企業(yè)管理進行分析，通過資料查詢評估可能產(chǎn)生的報表層次和認定層次重大錯報風(fēng)險，分析審計風(fēng)險。

（二）案例教學(xué)有助于提高學(xué)生識別風(fēng)險、分析風(fēng)險和提出審計應(yīng)對策略的能力 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嬋藛T在具有豐富的專業(yè)知識基礎(chǔ)上，同時具備綜合職業(yè)能力，并要有敏銳的洞察力，能夠主動識別風(fēng)險并能夠獨立地分析風(fēng)險和提出應(yīng)對風(fēng)險的審計策略。因此，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴捎冒咐虒W(xué)，可以讓學(xué)生較早接觸來源于實際審計工作中的典型素材，通過對這些案例素材的分析、討論、總結(jié)、延伸，可以不斷提高學(xué)生識別風(fēng)險、分析風(fēng)險和應(yīng)對風(fēng)險的能力。在審計教學(xué)過程中應(yīng)充分發(fā)揮案例教學(xué)的優(yōu)越性，盡量采用來源于實際的、真實的審計案例。

（三）案例教學(xué)有助于培養(yǎng)學(xué)生具備風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶I(yè)勝任能力 美國會計教育改革委員會（AECC）認為專業(yè)勝任能力包括三個方面：一是辨認目標、問題和機會的能力；二是辨別、匯總、計量、總結(jié)、證實、分析并解釋那些對處理目標、問題和機會有用的財務(wù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)的能力；三是應(yīng)用數(shù)據(jù)、做出判斷、估計風(fēng)險以及解決現(xiàn)實問題的能力。審計案例教學(xué)就是要培養(yǎng)學(xué)生這三方面的職業(yè)判斷能力和綜合分析能力，使學(xué)生具有解決實際問題的具備風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹膶I(yè)勝任能力。

（四）案例教學(xué)有助于培養(yǎng)學(xué)生具備法律風(fēng)險識別與處理能力以及誠實守信的道德情操 由于審計案例來源于真實的審計實例，已經(jīng)具有法律后果。在案例教學(xué)中，通過這些案例的分析、討論，不但可以培養(yǎng)學(xué)生的綜合職業(yè)能力，還可以讓學(xué)生了解實際的法律處理結(jié)果，培養(yǎng)學(xué)生在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌姆娠L(fēng)險識別和處理能力，不斷提高學(xué)生的法律意識。另外，獨立、客觀、公正是審計職業(yè)生存與發(fā)展的基石。誠實守信的道德情操是對每位審計人員的內(nèi)在要求，是使審計工作做到客觀、公正的根本保證。近年來國內(nèi)外發(fā)生的一系列審計訴訟案件，大多是由于審計人員的道德防線失守所導(dǎo)致，將這些審計案例寓于審計教學(xué)之中，必然給學(xué)生留下刻骨銘心的記憶，有利于培養(yǎng)學(xué)生誠實守信的道德情操，在潛移默化中完成警示教育工作。

三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲咐虒W(xué)應(yīng)注意的問題

對重大錯報風(fēng)險的全程關(guān)注，使審計師能夠跳出審計而審計。這不僅要求審計人員具備較高的專業(yè)技能水平、豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，還要求審計人員具有行業(yè)分析、企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險等職業(yè)判斷力。案例教學(xué)有助于培養(yǎng)學(xué)生具備一定的風(fēng)險評估能力，應(yīng)對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫿虒W(xué)中實施案例教學(xué)時，還應(yīng)注意以下幾個問題。

（一）強化審計風(fēng)險教學(xué)理念 作為審計學(xué)教師在審計教學(xué)的過程中必須全面樹立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿瑥娀L(fēng)險意識教育，使學(xué)生在學(xué)習(xí)審計過程中形成審計風(fēng)險理念，認識風(fēng)險評估在審計工作中的關(guān)鍵作用，提高審計職業(yè)能力。使學(xué)生充分理解審計風(fēng)險模型，意識到風(fēng)險評估在現(xiàn)代審計工作中的重要性。審計工作中應(yīng)了解被審計單位及其環(huán)境，理性面對并評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險，從而實施總體應(yīng)對策略和進一步的審計程序。在審計過程中以重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對為審計工作主線，以避免審計工作的盲目性，提高審計效率和效果。

（二）案例教學(xué)的課時安排 案例教學(xué)花費的時間較多，但由于是學(xué)生在討論中自己摸索出來的，學(xué)生會記得更牢固，理解更深刻。案例教學(xué)花費的時間雖然比傳統(tǒng)教學(xué)長，但效果卻是傳統(tǒng)教學(xué)無法達到的。案例教學(xué)的目的并不是讓學(xué)生僅僅知道某一個理論，而是培養(yǎng)學(xué)生自己探索理論和應(yīng)用理論的能力。因此，教師必須適當安排講授課和案例課的比例：一些適合講授的內(nèi)容可以繼續(xù)采用傳統(tǒng)教學(xué)方式，案例教學(xué)并不會完全取代傳統(tǒng)教學(xué)，而是要將兩者有機結(jié)合在一起。同時，對一些較為簡單的內(nèi)容可安排學(xué)生自學(xué)。另外，在案例教學(xué)過程中，教師要隨時控制好時間和討論方向，進行最有效的引導(dǎo)。

（三）提高審計教師隊伍的理論與實踐水平 教師是審計教學(xué)的組織者、引導(dǎo)者。審計相關(guān)知識更新快，教師應(yīng)及時更新業(yè)務(wù)理論知識和經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)等方面知識。學(xué)校應(yīng)努力創(chuàng)造機會讓教師走出校門，參與社會實踐；教師自身也應(yīng)積極到會計師事務(wù)所進行實地考察和參與項目，積累自身的實踐經(jīng)驗；教師還應(yīng)廣泛查閱企業(yè)管理、經(jīng)濟形勢等方面的資料，提高風(fēng)險評估能力，并在教學(xué)實踐中不斷改進教學(xué)方法，提高案例教學(xué)的質(zhì)量。此外，還可以聘請具有豐富實踐經(jīng)驗的審計專家為特聘教師，通過開設(shè)專題講座等形式，開拓學(xué)生視野。

（四）結(jié)合模擬審計，深化案例教學(xué) 為了彌補審計案例教學(xué)法的不足，許多審計老師都希望能在審計案例教學(xué)的基礎(chǔ)上，讓學(xué)生進行一次全面的、系統(tǒng)的審計實習(xí)。然而，直接安排學(xué)生去審計機關(guān)和事務(wù)所實習(xí)卻不現(xiàn)實。因此，模擬審計是一個最好的方法，利用會計實訓(xùn)資料進行模擬審計可以達到深化案例教學(xué)的目的。模擬審計的具體操作程序如下：（1）將會計模擬實習(xí)資料分發(fā)給學(xué)生，對其中一些重要會計項目的數(shù)據(jù)及會計處理加以改變。（2）學(xué)生自備材料紙作為審計工作的記錄稿，按審計工作底稿內(nèi)容要求，填制相關(guān)內(nèi)容，將審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題記錄下來，作為正式審計底稿的附件。（3）發(fā)給學(xué)生正式審計工作底稿（老師設(shè)計好的，也可到事務(wù)所索取空白底稿復(fù)?。?，填制報表各項目的審計工作底稿，分析計算表，審計差異調(diào)整表、試算表等。（4）要求學(xué)生審計會計資料，填制審計工作底稿。（5）學(xué)生交叉復(fù)核審計工作底稿。（6）根據(jù)審計工作底稿編制審計報告。（7）進行審計工作底稿歸檔。（8）教師驗收、講評。

模擬審計是審計案例教學(xué)法的綜合與升華，能突破傳統(tǒng)審計課堂教學(xué)模式，把知識的傳授與學(xué)生系統(tǒng)性思維的培養(yǎng)，以及判斷、分析問題的能力有機結(jié)合起來。同時，使用了賬、證、表會計資料，設(shè)計了審計工作底稿，能有效地將抽象思雄與形象思維有機結(jié)合，激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)積極性，增強審計教學(xué)的趣味性。此外，模擬審計大大縮短從事審計實際工作的適應(yīng)期，較好地為社會培養(yǎng)潛在的具備風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀C合職業(yè)能力的審計人員。

［本文系中國商業(yè)會計學(xué)會2010年度課題（編號：kj201011）階段性研究成果］

參考文獻：

［1］謝志華、崔學(xué)剛：《風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞簷C理與運用》，《會計研究》2006年第7期。

［2］黃溶冰、王麗艷：《基于隱性知識流動的審計課程案例教學(xué)》，《中國管理信息化》2007年第11期。

篇2

[關(guān)鍵詞]審計風(fēng)險 程序 了解環(huán)境

審計師在審計時應(yīng)當考慮的風(fēng)險包括三種,即企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險,審計風(fēng)險,特別風(fēng)險。經(jīng)營風(fēng)險是對實現(xiàn)企業(yè)目標或執(zhí)行企業(yè)戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的各種不確定因素,企業(yè)所具有的經(jīng)營性質(zhì)、所處行業(yè)、外部監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的規(guī)模和復(fù)雜程度等因素都對財務(wù)報表發(fā)生重大錯報有密切的關(guān)系,許多經(jīng)營風(fēng)險最終都會造成財務(wù)后果,比如經(jīng)營風(fēng)險中競爭者開始延長產(chǎn)品保證期,這樣會給企業(yè)帶來增加預(yù)提保證費用的風(fēng)險,還有如果原材料發(fā)生短缺,就會產(chǎn)生標準成本的損耗率上升,競爭者在市場技術(shù)上開始領(lǐng)先,這樣就會造成投資需要增加計提減值準備。審計風(fēng)險則是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮诵母拍?它由重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險組成,重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性,它有固有風(fēng)險和控制風(fēng)險組成,重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險互為反向關(guān)系。特別風(fēng)險是,在審計實務(wù)中需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險,即是否是舞弊風(fēng)險、是否是近期經(jīng)濟環(huán)境、會計處理方法和其他方面的重大變化、是不是復(fù)雜的交易、是不是重大的關(guān)聯(lián)方交易、是不是對重大事項存在不確定計量空間,是不是設(shè)計異常或超出正常經(jīng)營過程的重大交易,由此看到,特別風(fēng)險與非常規(guī)重大交易和判斷事項有關(guān),即金額和性質(zhì)異常并且不是經(jīng)常發(fā)生的。

在審計實務(wù)中對各種風(fēng)險的評價是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷拈_始,審計師了解被審計單位及其環(huán)境,目的是為了識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險,為了了解被審計單位的重大錯報風(fēng)險,審計師首先要了解被審計單位極其環(huán)境(不包括內(nèi)部控制),這其中包括,了解被審計單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素性質(zhì),對會計政策的選擇和運用,目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險,財務(wù)業(yè)績的衡量和評價;其次要了解內(nèi)部控制,這主要了解控制環(huán)境、被審計單位的風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動、對控制的監(jiān)督;第三是對風(fēng)險評估及其審計計劃的討論,主要是被審計單位面臨的經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)報表容易發(fā)生錯報的領(lǐng)域、錯報的方式、特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性,第四評估重大錯報風(fēng)險,主要包括財務(wù)報表層次、認定層次(各類交易、帳戶余額、列報、披露)。

為達到以上目的所要執(zhí)行的具體審計程序有:

首先,詢問。詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員,詢問的主要問題有新的競爭對手、主要客戶和供應(yīng)商的流失、新的稅收法規(guī)的實施、以及經(jīng)營目標或戰(zhàn)略的變化、財務(wù)狀況和最近的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量、可能影響財務(wù)報告的交易和事項、或者目前發(fā)生的重大會計處理問題等,審計師還應(yīng)當考慮詢問內(nèi)部審計師、采購人員、生產(chǎn)人員、銷售人員等其他人員,并考慮詢問不同級別的員工以獲取對識別重大錯報風(fēng)險的不同需要,即詢問治理層、有助于審計師了解其針對被審計單位財務(wù)報表的編制環(huán)境;詢問內(nèi)部審計師有助于審計師了解其針對被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效性的情況,以及管理層對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的問題是否采取適當?shù)男袆?詢問參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的員工,有助于審計師評估被審計單位選擇和運用某項會計政策的適當性;詢問內(nèi)部法律顧問,有助于審計師了解被審計單位的有關(guān)訴訟、法律法規(guī)的遵循情況、影響被審計單位的舞弊或涉嫌舞弊、產(chǎn)品保證和售后責(zé)任、與業(yè)務(wù)伙伴的安排、以及合同條款的含義;詢問銷售人員,有助于審計師了解營銷策略及其變化、銷售趨勢或與其客戶的合同安排;詢問營銷或銷售人員,有助于審計師了解被審計單位的原材料采購和產(chǎn)品生產(chǎn)等情況等情況。

其次,執(zhí)行分析程序。分析程序是指審計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系,對財務(wù)信息作出評價,分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動和關(guān)系,審計師實施分析程序有助于發(fā)現(xiàn)識別異常的交易或事項,即特別風(fēng)險,審計師還可以對財務(wù)報表的審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢進行預(yù)測。在實施分析程序時,審計師應(yīng)當預(yù)期可能存在的合理關(guān)系,并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較,如果發(fā)現(xiàn)異?；蛭搭A(yù)期到的關(guān)系,審計師應(yīng)當在識別重大錯報風(fēng)險時考慮這些比較結(jié)果

第三,進行觀察和檢查。觀察和檢查程序可以印證對管理層和其他相關(guān)人員的詢問結(jié)果,并可以提供有關(guān)審計單位及其環(huán)境的信息,審計師應(yīng)當實施下列觀察程序,觀察被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動,如觀察被審計單位人員正從事的生產(chǎn)活動和內(nèi)部控制活動等;檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊,如檢查被審計單位的章程,與其他單位簽訂的合同、協(xié)議、股東大會、董事會議、高級管理層會議的會議記錄,各業(yè)務(wù)流程操作指引和內(nèi)部控制手冊,各種會計資料、內(nèi)部憑證和單據(jù);閱讀由管理層和治理層編制的報告,如閱讀被審計單位年度和中期財務(wù)報告、管理層的討論和分析資料、經(jīng)營計劃和戰(zhàn)略、對重要經(jīng)營環(huán)節(jié)和外部因素的評價、被審計單位內(nèi)部管理報告,以及其他特殊目的的報告(新投資項目的可行性分析報告);實地察看被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和設(shè)備;追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程(穿行測試),這是審計師了解被審計單位業(yè)務(wù)流程及其內(nèi)部控制時經(jīng)常使用的程序。通過追蹤某筆交易在業(yè)務(wù)流程中如何生成、記錄處理和報告,以及相關(guān)內(nèi)部控制如何執(zhí)行,審計師可以確定被審計單位的交易和內(nèi)部控制是否與之前通過其他程序所獲的了解一致,并確定內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行。

基于對企業(yè)風(fēng)險管理的考慮,風(fēng)險評估程序應(yīng)當貫穿于企業(yè)財務(wù)報表審計的整個過程,并運用大量的專業(yè)判斷識別、計量風(fēng)險因素,為防止主觀和片面的判斷影響審計結(jié)果,要進行討論和研究,形成對被審計單位的總體情況報告、總結(jié)上年的工作情況、被審計單位的環(huán)境變化情況、財報的易錯領(lǐng)域、重要審計事項和審計領(lǐng)域、可能發(fā)生的重大舞弊和重大錯報風(fēng)險、重要性水平的設(shè)定、最后制訂總體審計策略。

參考文獻:

篇3

要深入掌握一種理論模式復(fù)雜的內(nèi)在邏輯，從其產(chǎn)生緣由及演變邏輯開始切入是必要的。

一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降难葑冞壿?/p>

在審計發(fā)展的早期，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，審計的工作思路不太復(fù)雜，工作量也比較小，通過詳細檢查會計賬項來獲取審計證據(jù)成為可能，即賬項基礎(chǔ)審計。隨著企業(yè)規(guī)模的擴大和組織結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜，經(jīng)濟活動和交易事項的內(nèi)容也日趨豐富復(fù)雜化，審計師的詳細審查受到了時間成本的限制，從20世紀40年代起，產(chǎn)生了制度基礎(chǔ)審計模式。20世紀60年代以后，企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險日益加劇，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綉?yīng)運而生。

審計模式演進過程呈現(xiàn)了以下邏輯特點：

1.審計的實務(wù)特性。作為從企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展過程中派生出來的新行業(yè)，審計邏輯源于不斷變化的實務(wù)經(jīng)驗，適應(yīng)實務(wù)需求，并接受實務(wù)檢驗，且持續(xù)得以修正，并將繼續(xù)發(fā)展下去。

2.審計模式的演變體現(xiàn)了審計師專業(yè)視角的完善。起初僅基于對被審計單位的基本了解來獲取審計證據(jù)，主要關(guān)注企業(yè)管理層對會計質(zhì)量的影響，逐漸重視全面把握被審計單位的經(jīng)營性質(zhì)、經(jīng)營目標和舞弊因素、經(jīng)營戰(zhàn)略、企業(yè)文化和價值觀（控制環(huán)境）、員工的勝任能力、組織結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)過程，用于應(yīng)對風(fēng)險的內(nèi)部控制，以及企業(yè)所處的內(nèi)外部戰(zhàn)略環(huán)境和經(jīng)營環(huán)境等等各方面因素對財務(wù)報表的影響，專業(yè)視角呈現(xiàn)出由點及面，由微觀層面至宏觀層面的發(fā)展特點。

3.審計模式的變更一直圍繞并且逐漸重視一個核心宗旨，即審計中可能面臨的風(fēng)險。審計師作為提供專業(yè)鑒證服務(wù)的第三方，其任務(wù)是對企業(yè)提供的財務(wù)報表發(fā)表審計意見，倘若審計過程有不慎，則有可能出具錯誤的意見導(dǎo)致審計失敗而承擔非常嚴重的后果，因此，審計師在設(shè)計審計模式的時候基本都是圍繞審計風(fēng)險而展開，盡可能避免發(fā)表錯誤意見的發(fā)生。

二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓y試流程的邏輯梳理

CPA審計不是官方調(diào)查，而是以獨立第三者的身份提供鑒證服務(wù)，也就伴隨著重大不確定性。因為審計是以企業(yè)管理層編制財務(wù)報表為前提，對于報表編制時是否存在由于錯誤或故意導(dǎo)致的錯報，審計師沒有親歷，只能憑一定的方法去推斷。另外，審計師即便具備所有專業(yè)知識和勝任能力，也可能會在工作過程中出現(xiàn)失誤甚至人為錯誤。由此，導(dǎo)致了審計師審計工作面臨失敗的可能性，也即審計風(fēng)險。

所謂審計風(fēng)險，根據(jù)中國注冊會計師審計準則的定義，是指財務(wù)報表存在重大錯報時審計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。該定義涵蓋了以下幾個層面的意思：1.財務(wù)報表審計的任務(wù)是對企業(yè)提供的財務(wù)報表發(fā)表審計意見;2.審計師在發(fā)表審計意見的時候可能會發(fā)表錯誤的意見;3.所謂錯誤的意見，也即企業(yè)編制的財務(wù)報表存在問題，而審計師因沒發(fā)現(xiàn)而發(fā)表意見時認為沒問題。4.存在某些原因?qū)е聦徲嫀熢谠u價企業(yè)會計實務(wù)質(zhì)量的時候給錯意見。

以往的審計失敗案例詮釋了審計風(fēng)險成為現(xiàn)實的可能及嚴重后果，尤其是二十世紀六十年代以后，審計業(yè)界經(jīng)歷了一個“訴訟爆炸”時代。這使得審計師非常重視執(zhí)業(yè)過程中所涉及的風(fēng)險因素。在國際大型會計師事務(wù)所、理論界以及政府監(jiān)管各方共同努力下，形成了極具影響力的審計風(fēng)險模型“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”，在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平與認定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果呈反向關(guān)系。風(fēng)險導(dǎo)向的審計模式也即圍繞該模型展開以下審計測試邏輯：風(fēng)險評估風(fēng)險應(yīng)對。

檢查風(fēng)險是與審計師自身的工作質(zhì)量相關(guān)，對于審計師的審計工作來說具有一定的主觀性，是可控的，審計師可以通過提高自身的工作質(zhì)量來降低。而重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性，也即管理層在編制報表的過程中因失誤或故意導(dǎo)致在財務(wù)報表上反映的財務(wù)結(jié)果不實，這類風(fēng)險相對于審計師的審計工作來說，具有一定的客觀性。審計師不能控制，而惟有通過充分地去識別出來，以采取相應(yīng)的防范措施?？梢?，審計師的審計工作重大不確定性主要是重大錯報風(fēng)險。

風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對審計邏輯的審計測試流程可以作如下梳理：

審計師的任務(wù)是對企業(yè)的財務(wù)報表發(fā)表審計意見審計師擔心發(fā)表錯誤的意見（審計失敗）審計師分析發(fā)表錯誤意見的可能性（審計風(fēng)險）：

Ⅰ審計程序設(shè)計或執(zhí)行不當而導(dǎo)致審計結(jié)果不當?shù)目赡苄裕z查風(fēng)險），可控。

Ⅱ?qū)徲嬊皥蟊泶嬖阱e報而未被審計師查出導(dǎo)致審計結(jié)果不當?shù)目赡苄裕ㄖ卮箦e報風(fēng)險），不可控只能通過了解被審計單位及其環(huán)境來盡可能將其充分地識別出來（風(fēng)險評估）：

⑴某些風(fēng)險因素關(guān)系財務(wù)報表整體質(zhì)量（報表層次重大錯報風(fēng)險）從項目組的工作態(tài)度、隊伍專業(yè)素質(zhì)、審計程序總體方案等宏觀層面作出調(diào)整（總體應(yīng)對措施）。

⑵某些風(fēng)險因素僅影響財務(wù)報表的具體某些表達（認定層次重大錯報風(fēng)險）設(shè)計有針對性的具體應(yīng)對措施，以核實風(fēng)險評估的結(jié)果及發(fā)現(xiàn)新的風(fēng)險點（進一步審計程序）：

①通過測試報表上某項表達形成過程的有效性來推斷報表上的結(jié)果錯誤率的高低，即先測試相關(guān)內(nèi)部控制（控制測試），如果控制有效，則減少實質(zhì)性程序的范圍（例如細節(jié)測試時可以減少樣本量），反之，則加大實質(zhì)性程序的范圍。

②不做控制測試，直接核實報表的財務(wù)結(jié)果是否有誤（包括實質(zhì)性分析程序和細節(jié)測試）。

三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膶徲媽崉?wù)

案例背景：CPA對汽車經(jīng)銷商的財務(wù)報表執(zhí)行審計業(yè)務(wù)

（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降谝画h(huán)節(jié)：風(fēng)險評估

了解企業(yè)內(nèi)部控制的核心工作是評估企業(yè)的業(yè)務(wù)流程。評估企業(yè)的業(yè)務(wù)流程具體有以下三個步驟：

1.對流程執(zhí)行穿行測試

了解被審計單位的業(yè)務(wù)流程的一個不錯的方法是對流程執(zhí)行穿行測試。在此詳細探討該步驟的三個分步驟。

（1）閱讀企業(yè)的流程手冊（如有）

審計師通常會在企業(yè)的協(xié)助下對其流程執(zhí)行穿行測試。各企業(yè)的流程都不相同，但是企業(yè)通常都有詳細介紹流程和流程中各步驟的流程手冊。審計師應(yīng)詢問企業(yè)是否有流程手冊，在執(zhí)行穿行測試前審計師應(yīng)通過閱讀流程手冊提前熟悉這些流程。

（2）與企業(yè)員工討論流程

在對流程執(zhí)行穿行測試的過程中，審計師可以與經(jīng)常執(zhí)行該流程的企業(yè)員工進行討論，了解企業(yè)為什么在開始時采用該流程，并開始評估該流程如未被恰當執(zhí)行時可能產(chǎn)生的財務(wù)報表錯報的風(fēng)險。此例中，企業(yè)的財務(wù)報告目標是記錄汽車的銷售，審計師可以問以下問題：下訂單時詢問顧客的問題;經(jīng)銷商如何記錄和跟蹤所有訂單;如何將訂單傳達給制造汽車的生產(chǎn)部門;如何準備發(fā)票;如何記錄銷售;如何處理付款;如何記錄付款;當顧客訂購特別的顏色或提出對經(jīng)銷商而言非標準的額外要求時，流程有哪些變更等等。值得注意的是，執(zhí)行穿行測試時，有必要與企業(yè)討論任何現(xiàn)有的流程，以查看在上次審計之后是否發(fā)生了任何變更。對于不同的約定項目，審計師需要執(zhí)行穿行測試的流程、各流程所需的細節(jié)、以及審計師應(yīng)該執(zhí)行的相關(guān)步驟也各不相同;在開始執(zhí)行穿行測試前，審計師應(yīng)與項目現(xiàn)場負責(zé)人進行討論。

（3）記錄穿行測試

在閱讀完企業(yè)的流程手冊，執(zhí)行穿行測試，并與企業(yè)員工進行討論后，審計師將需要對這些工作進行記錄。審計師可以將流程制成流程圖或者編制按順序的步驟列表。并記得更新在上一年度審計檔案中有關(guān)流程的記錄。

2.識別流程內(nèi)的風(fēng)險

執(zhí)行穿行測試后，審計師可以開始分析該流程是否存在重大錯報風(fēng)險。審計師可以通過考慮流程中的各步驟和可能發(fā)生的錯誤、以及可能發(fā)生錯誤或舞弊的地方來識別重大錯報風(fēng)險。例如，銷售人員修改了銷售歷史記錄以反映他們銷售的汽車數(shù)量比實際多，這樣他們便可以獲得更高的銷售傭金。該風(fēng)險通過多個賬戶（即銷售、傭金、應(yīng)收賬款、以及現(xiàn)金）影響企業(yè)的財務(wù)報告目標。又如，汽車的銷售訂單僅在制造汽車后才生成。如果顧客的個性化選擇（例如，顏色）沒有及時轉(zhuǎn)交給工廠并且汽車沒有正確制造，則會導(dǎo)致銷售損失。再如，存貨系統(tǒng)沒有與業(yè)務(wù)系統(tǒng)正確連接，因此試算表中包含錯誤的存貨數(shù)字，這是對企業(yè)財務(wù)報告目標的直接影響。

3.識別企業(yè)設(shè)計用于針對已識別風(fēng)險的相關(guān)控制

為了降低發(fā)生風(fēng)險和無法實現(xiàn)業(yè)務(wù)目標的可能性，企業(yè)實施內(nèi)部控制。企業(yè)設(shè)計和執(zhí)行這些控制以特別應(yīng)對步驟2識別出的風(fēng)險。在審計工作中，其中一個步驟是評估企業(yè)的相關(guān)控制是否被正確設(shè)計和恰當?shù)膱?zhí)行，即控制的設(shè)計能夠高效處理流程中的已識別風(fēng)險，以及這些控制是否確實得到執(zhí)行。如果控制已得到有效設(shè)計和執(zhí)行，則需測試這些控制在整個審計期內(nèi)是否有效運行。

在了解業(yè)務(wù)流程的基礎(chǔ)上，進行初步風(fēng)險評估。

通過了解企業(yè)業(yè)務(wù)流程，審計師結(jié)合自己的職業(yè)判斷，可以識別企業(yè)業(yè)務(wù)流程中各個環(huán)節(jié)的風(fēng)險點。而企業(yè)業(yè)務(wù)流程出錯的可能性也許非常繁多，審計師不可能全都去關(guān)注，因為審計師的任務(wù)是對企業(yè)的財務(wù)報表發(fā)表意見，而不是對流程發(fā)表意見。這時，審計師需要區(qū)分需要應(yīng)對一般風(fēng)險還是僅僅需要應(yīng)對可能導(dǎo)致重大錯報的風(fēng)險。長期的審計實務(wù)經(jīng)驗使得審計師發(fā)現(xiàn)，集中關(guān)注那些更有可能存在重大錯報的領(lǐng)域會使審計工作更有效和高效。因此，審計師需集中關(guān)注財務(wù)報表中的重大錯報風(fēng)險而不是任何錯報風(fēng)險。

此例中，審計師通過了解該汽車經(jīng)銷商的整個業(yè)務(wù)流程（包括了解流程中關(guān)鍵的內(nèi)部控制），結(jié)合自己的職業(yè)判斷，將所識別的可能會導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險點進行歸類，做出初步風(fēng)險評估結(jié)論，如表1所示。之所說“初步”，是因為這個風(fēng)險評估過程是持續(xù)的，貫穿整個審計過程的始終，風(fēng)險評估的結(jié)論也是可更改的。

（二）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷诙h(huán)節(jié)：風(fēng)險應(yīng)對

通過風(fēng)險評估程序，審計師能夠在一定程度上把握企業(yè)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的領(lǐng)域，但是，無論審計師對企業(yè)的了解如何全面，這還只是一種估計，審計師需要通過執(zhí)行具體的審計程序去證實自己的了解。因此，在風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上，審計師應(yīng)當采取相應(yīng)的防范措施，以防止自己沒有發(fā)現(xiàn)企業(yè)由于錯誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯報，以致其發(fā)表了不當?shù)膶徲嬕庖姸鴮?dǎo)致審計失敗。

1.應(yīng)對報表層次重大錯報風(fēng)險的審計措施

針對報表層次的重大錯報風(fēng)險，審計應(yīng)考慮從項目組的工作態(tài)度、隊伍專業(yè)素質(zhì)、審計程序總體方案等宏觀層面做出調(diào)整，即總體應(yīng)對措施。此例中，該企業(yè)引進新的財務(wù)軟件，財務(wù)人員不熟悉，以及企業(yè)對員工工作的監(jiān)管缺失，這兩個風(fēng)險點都屬于企業(yè)的控制環(huán)境的范疇，對財務(wù)報表的影響是整體層面的，審計項目組也應(yīng)從總體層面來應(yīng)對這類風(fēng)險。例如，項目合伙人應(yīng)在審計前向?qū)徲嬳椖拷M成員強調(diào)保持職業(yè)懷疑的重要性，在配備人員的時候增加幾名具有豐富經(jīng)驗的成員，增加審計程序的不可預(yù)見性，把將要進行的審計測試安排在期末而非期中，執(zhí)行多種審計測試，以及增加審計測試的樣本量等等總體應(yīng)對措施。從而優(yōu)化審計項目組人員與工作的總體素質(zhì)和狀態(tài)，以防止在查找企業(yè)財務(wù)報表存在的重大錯報時出現(xiàn)錯漏。

2.應(yīng)對認定層次重大錯報風(fēng)險的審計措施

認定層次的重大錯報風(fēng)險發(fā)生的領(lǐng)域是具體的，則需要采取的應(yīng)對措施也是具體的，即審計測試，審計師通過執(zhí)行審計測試具體核實財務(wù)報表上的某個項目的某個認定是否存在重大錯報。

具體應(yīng)對措施包含兩類：控制測試和實質(zhì)性程序。根據(jù)審計準則的規(guī)定，審計師可以通過兩條路徑去查實財務(wù)報表的認定層次錯報：

路徑一：先測試相關(guān)內(nèi)部控制，如果控制有效，則減少實質(zhì)性程序的范圍（例如細節(jié)測試時可以減少樣本量），反之，則加大實質(zhì)性程序的范圍。

路徑二：不做控制測試，直接做實質(zhì)性程序（包括實質(zhì)性分析程序和細節(jié)測試）。值得注意的是，不管采用哪條路徑，對于重要交易、賬戶余額及披露，實質(zhì)性程序不可免，實質(zhì)性程序中，細節(jié)測試不可免。

審計實務(wù)中，通常采用路徑一，因為實質(zhì)性細節(jié)測試的樣本量遠遠超過控制測試的樣本量，所以，在風(fēng)險評估時通過了解企業(yè)內(nèi)部控制，預(yù)期企業(yè)內(nèi)部控制有效時，采用路徑一更符合成本效益原則。

（三）審計測試的具體操作流程

1.控制測試

在對該汽車經(jīng)銷商風(fēng)險評估環(huán)節(jié)，審計師發(fā)現(xiàn)了兩個尤為關(guān)注的風(fēng)險點，并識別相關(guān)的內(nèi)部控制，通過穿行測試，預(yù)期這些內(nèi)部控制是有效的，此時，審計師需要進行控制測試。對于企業(yè)有專人鑒別支票的真?zhèn)芜@項控制，審計項目組應(yīng)派出審計員利用足夠的時間在現(xiàn)場觀察結(jié)合詢問企業(yè)相關(guān)負責(zé)人，以確認是否有專人鑒別支票真?zhèn)?，并形成審計工作記?對于企業(yè)設(shè)計的在汽車交付時有嚴格的監(jiān)管程序這項控制，審計項目組也可以通過重復(fù)多次在現(xiàn)場觀察，來確認企業(yè)的該項控制是否得到有效執(zhí)行，并形成審計工作記錄;對于會計主管復(fù)核應(yīng)收賬款/收入會計的工作這項控制，審計項目組可以通過抽取足夠數(shù)量的記賬憑證，查看上面是否有會計主管的簽字來確認該項控制是否得到有效執(zhí)行，并形成審計工作記錄。控制測試的結(jié)果一定程度上影響實質(zhì)性程序的樣本量，但是不能完全替代實質(zhì)性程序。因為審計風(fēng)險準則規(guī)定，對于重要類別的交易、賬戶余額及披露應(yīng)當要執(zhí)行實質(zhì)性程序。此例中，在審計師的風(fēng)險評估結(jié)果顯示應(yīng)收賬款領(lǐng)域?qū)儆谥卮箦e報風(fēng)險領(lǐng)域時，應(yīng)當要執(zhí)行實質(zhì)性程序。通常執(zhí)行實質(zhì)性分析程序與細節(jié)測試相結(jié)合的程序來核實財務(wù)報表某些項目某些認定是否存在重大錯報。

2.實質(zhì)性分析程序

由于通過風(fēng)險評估，審計師懷疑企業(yè)的應(yīng)收賬款存在高估風(fēng)險，可以先對應(yīng)收賬款賬戶余額進行總體性分析，將已記錄金額與審計師對該金額的期望值進行比較的測試。即根據(jù)相關(guān)的財務(wù)或非財務(wù)數(shù)據(jù)建立期望值，并將其與已記錄數(shù)據(jù)相比較，從而對記錄金額是否不存在重大錯報得出結(jié)論。具體流程如下：建立期望值確定門檻（可接受的差額）識別需要進一步調(diào)查的差額獲取、量化及評估企業(yè)的解釋評估結(jié)果記錄所執(zhí)行的程序

通過執(zhí)行上述分析程序，如果期望值與記錄的分解金額之間的差額不超過門檻（如下述情形A和B），則無需對該分解金額執(zhí)行進一步的工作，而可據(jù)此得出結(jié)論認為所測試的金額不存在重大錯報。反之（如下述情形C），則需充分運用職業(yè)懷疑態(tài)度，去獲取、量化及佐證與此類差額相關(guān)的解釋，并確定存在有關(guān)該解釋的充分合理的證據(jù)。但是，如果對差額的解釋并不滿意，則還需執(zhí)行進一步的工作。

3.細節(jié)測試

對于重要的交易、賬戶余額以及披露，實質(zhì)性分析的結(jié)果并足以提供充分的審計證據(jù)，因為實質(zhì)性分析程序中建立期望值與確定門檻都是基于審計師的職業(yè)判斷，因此所識別的企業(yè)賬面記錄與期望值之間的差額也只是一個估計差額，不能直接認定該差額就是錯報金額，還需要審計師執(zhí)行細節(jié)測試去查找事實錯報。具體流程如下：識別相關(guān)總體選擇適當?shù)臏y試方法確定測試的范圍選擇測試的項目檢查和評估被測試項目的證據(jù)評估測試結(jié)果（包括推斷已發(fā)現(xiàn)的錯報的影響）記錄測試。

篇4

一、審計風(fēng)險的涵義

對審計風(fēng)險的涵義，國內(nèi)外有許多學(xué)者作了積極的探索，并站在各自的角度，給出定義?！犊吕諘嬣o典》對審計風(fēng)險的解釋：一是已鑒證的財務(wù)報表實際上未能按公認會計原則公允地反映被審計單位財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可能性；二是被審計單位或?qū)徲嫹秶写嬖谥匾e誤，而未被審計人員察覺的可能性。美國注冊會計師協(xié)會認為，審計風(fēng)險是審計人員對于存在重大錯報的財務(wù)報表未能適當?shù)匕l(fā)表審計意見的風(fēng)險?！秶H審計準則》認為，審計風(fēng)險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務(wù)信息資料可能提供不適當意見的那種風(fēng)險。我國獨立審計準則(2006)指出，審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當意見的可能性。

二、傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型及其缺陷

傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型是由美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)1983年提出的，該模型為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。主要通過對會計報表固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的定量評估，從而確定檢查風(fēng)險，進而確定程序的性質(zhì)、時間、范圍。從理論上看，傳統(tǒng)風(fēng)險模型雖然要求注冊會計師從企業(yè)經(jīng)營環(huán)境作一定的了解，但沒有將會計錯報風(fēng)險與經(jīng)營風(fēng)險緊密聯(lián)系起來。隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的聯(lián)系及企業(yè)內(nèi)部組成部分之間的聯(lián)系越來越緊密，傳統(tǒng)風(fēng)險模型審計的缺陷越來越明顯。

1、固有風(fēng)險的評估存有缺陷。固有風(fēng)險是指不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。而這種假設(shè)本身是不存在的，事實上固有風(fēng)險和控制風(fēng)險不僅受到企業(yè)內(nèi)外部影響，而且相互之間也存在影響。在實際操作中，固有風(fēng)險的評估比較困難，通常按照穩(wěn)健性原則，假定認為固有風(fēng)險為高風(fēng)險，這實際上忽略了固有風(fēng)險的評估步驟，與審計風(fēng)險模型的要求是相悖的。

2、過分強調(diào)認定層次，而忽略報表整體水平。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐蛔⒅貜暮暧^層面上了解被審單位及其環(huán)境，過分強調(diào)認定層次，而忽略會計報表整體水平，偏離了對會計報表整體水平發(fā)表審計意見的審計目標，必然會影響審計效果。控制測試得到的是內(nèi)部證據(jù)，可以被管理當局操縱，如果企業(yè)管理層串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)部控制是失效的。

三、現(xiàn)代審計風(fēng)險模型及其重大變化

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕詰?zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想指導(dǎo)重大錯報風(fēng)險評估和整個審計流程，其核心思想可以概括為：審計風(fēng)險主要來源于企業(yè)的財務(wù)報告的錯報風(fēng)險，而錯報風(fēng)險主要來源于企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。因此，有效的審計應(yīng)該是建立在企業(yè)所處社會和行業(yè)的宏觀環(huán)境、戰(zhàn)略目標和關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)分析的基礎(chǔ)上，通過綜合評價經(jīng)營風(fēng)險以確定進一步審計的范圍、時間和程序。

現(xiàn)代審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。要求必須了解被審計單位及其環(huán)境，以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險，并針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序。與原有審計風(fēng)險模型相比，現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的重大變化體現(xiàn)在以下方面：

1、加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。在審計過程中，應(yīng)從下列方面了解被審計單位及其環(huán)境：(1)行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；(2)被審計單位的性質(zhì)；(3)被審計單位對會計政策的選擇和運用；(4)被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險：(5)被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；(6)被審計單位的內(nèi)部控制。通過更廣和更深地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面，為識別財務(wù)報表層次以及各類交易賬戶余額和列報認定層次的重大錯報風(fēng)險提供更好的基礎(chǔ)。

2、在審計的所有階段都要實施風(fēng)險評估程序。為了解被審計單位及其環(huán)境而實施的程序叫做風(fēng)險評估程序。審計準則規(guī)定，注冊會計師必須實施風(fēng)險評估程序，以此作為評估財務(wù)報表層次和認定層次重大錯報的基礎(chǔ)。風(fēng)險評估程序是必要程序，特別是了解被審計單位及其環(huán)境為注冊會計師在許多關(guān)鍵環(huán)節(jié)做出職業(yè)判斷提供基礎(chǔ)。了解被審計單位及其環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。在具體審計流程中，不得未經(jīng)風(fēng)險評估直接將風(fēng)險設(shè)定為高水平。

3、對重大的各類交易賬戶余額和列表實施實質(zhì)性程序。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。對重大錯報實施的風(fēng)險評估程序只是一種判斷，并不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并且由于內(nèi)部控制也存有固有局限性，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，都應(yīng)當對重大的各類交易、賬戶余額和列報實施實質(zhì)性程序。評估認定層次的重大錯報風(fēng)險越高，對通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高。

4、將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▽徲嫻ぷ骷o錄的規(guī)定比較籠統(tǒng)。一些注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中并沒有完全按照相關(guān)的要求去實施審計程序，或雖然實施了審計程序，但沒有形成審計并作記錄，對審計質(zhì)量控制和日后檢查都造成了不利影響。新的審計風(fēng)險準則中，即增加了對審計評估程序的關(guān)鍵環(huán)節(jié)的審計工作記錄要求，也增加了就實施的關(guān)鍵程序的審計工作記錄要求，有利于保證對審計程序的履行和對審計質(zhì)量的控制。

四、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊饬x

1、有利于降低審計失敗發(fā)生的概率，滿足社會公眾對審計人員日益提高的期望。近年來，隨著競爭的加劇和破產(chǎn)企業(yè)的增加，社會對審計的需求不斷擴大，審計風(fēng)險日益增大，審計失敗和訴訟案例頻繁發(fā)生，僅僅依靠傳統(tǒng)審計方法已難以從總體上有效把握企業(yè)實際的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃钠髽I(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境條件到經(jīng)營方式和管理機制等內(nèi)外部各方面來分析，從內(nèi)外部環(huán)境和報表兩頭入手查找錯弊，從而將風(fēng)險降至可接受水平。

篇5

會計報表整體層次風(fēng)險主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險（簡稱戰(zhàn)略風(fēng)險）。把戰(zhàn)略風(fēng)險融入現(xiàn)代審計模型，可建立一個更全面的審計風(fēng)險分析框架。

1.從戰(zhàn)略風(fēng)險的定義來看：戰(zhàn)略風(fēng)險是審計風(fēng)險的一個高層次構(gòu)成要素，是會計報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實際情況的風(fēng)險。這種風(fēng)險源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營風(fēng)險或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型解決的是企業(yè)的交易和事項在本身真實的基礎(chǔ)上，怎樣發(fā)現(xiàn)會計報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風(fēng)險，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯誤，卻忽略大的問題；現(xiàn)代審計風(fēng)險模型解決的是企業(yè)經(jīng)營過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項而導(dǎo)致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題。

2.從審計戰(zhàn)略來看：現(xiàn)代審計風(fēng)險模型是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。從戰(zhàn)略角度入手，通過經(jīng)營環(huán)境—經(jīng)營產(chǎn)品—經(jīng)營模式—剩余風(fēng)險分析的基本思路，可將會計報表錯報風(fēng)險從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報，把握審計風(fēng)險。而將環(huán)境變量引入模型的同時，也將審計引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計觀。

3.從審計的方法程序來看：現(xiàn)代審計風(fēng)險模型注重運用分析性程序，既包括財務(wù)數(shù)據(jù)分析，也包括非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析；且分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應(yīng)用現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的理念與方法，研究制定了經(jīng)營計量程序（BusinessMeasurementProcess，BMP），專門分析企業(yè)在復(fù)雜的市場環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營情況，以確定關(guān)鍵經(jīng)營風(fēng)險如何影響財務(wù)結(jié)果。BMP提供了一個審查影響財務(wù)信息和非財務(wù)信息流的分析框架。

4.從審計的目標來看：現(xiàn)代審計是為了消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師應(yīng)當假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計過程中把質(zhì)疑一一排除。而該模型充分體現(xiàn)了這種觀念。

（二）認定層次風(fēng)險

認定層次風(fēng)險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認定層次的風(fēng)險，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。認定層次的錯報主要指經(jīng)濟交易的事項本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯報，企業(yè)管理當局由于本身的認識和技術(shù)水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。

現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的分析應(yīng)用框架

運用現(xiàn)代審計風(fēng)險模型執(zhí)行審計，一是將審計的視角從會計系統(tǒng)擴展到更廣泛的經(jīng)營管理領(lǐng)域；二是確定重大錯報風(fēng)險的水平與分布；三是優(yōu)化配置審計資源，避免在某些領(lǐng)域?qū)徲嬤^度或不足。其分析框架可考慮如下：

（一）確定總體審計風(fēng)險概率

審計風(fēng)險可按其發(fā)生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能。可能性一般按概率來進行表述，如極小可能的概率為大于0、但小于或等于5％。

社會公眾對注冊會計師的期望值很高，獨立審計存在的價值就在于消除會計報表的錯誤和不確定性；縮小或消除社會公眾合理的期望差距（TomLee，1993）。獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)，但獨立性最終體現(xiàn)在注冊會計師獨立承擔審計風(fēng)險責(zé)任方面，因而降低審計風(fēng)險是注冊會計師的“靈魂”。審計風(fēng)險就是審計失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數(shù)學(xué)概率表示應(yīng)不超過5％。“一般來說，社會公眾認為這個比率應(yīng)低于5％，審計保證水平為95％”。

（二）分析戰(zhàn)略風(fēng)險

在確立了總體審計風(fēng)險概率應(yīng)該控制在5％以下之后，應(yīng)全面分析戰(zhàn)略風(fēng)險。以企業(yè)的經(jīng)營模式為核心，以自上而下和自下而上相結(jié)合的方式了解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營產(chǎn)品，并在此基礎(chǔ)上分析確定企業(yè)經(jīng)營有效性和會計報表的關(guān)鍵認定是否合理、合法。新的國際審計準則列舉了28種可能暗示存在舞弊風(fēng)險的環(huán)境和事項（IAASB，2003）。結(jié)合審計實踐，我們提出如下要點：

1.分析經(jīng)營環(huán)境。主要分析客戶主營產(chǎn)品所處的經(jīng)濟環(huán)境和技術(shù)環(huán)境，了解客戶產(chǎn)品生命周期階段，競爭對手情況如何，未來發(fā)展前景如何。

2.分析經(jīng)營產(chǎn)品。對客戶的主營產(chǎn)品進行分析，了解客戶的產(chǎn)品是什么；其經(jīng)濟價值和使用價值如何；盈利情況如何；與同行業(yè)或類似行業(yè)比較其利潤率是否合理；如無同行業(yè)比較，與社會一般平均利潤率相比，是否有其存在的合理性。

3.分析經(jīng)營模式。分析客戶經(jīng)營模式就是分析其產(chǎn)品的供、產(chǎn)、銷過程是如何組織實施的；其業(yè)務(wù)流程的各個環(huán)節(jié)是什么；重要購買商與客戶的實質(zhì)關(guān)系；客戶是否嚴重依賴少數(shù)或某些重要購買商；重要供應(yīng)商與客戶的實質(zhì)關(guān)系；客戶是否嚴重依賴少數(shù)或某些重要供應(yīng)商；是否存在既是客戶購買商又是供應(yīng)商的單位（有無存在自賣自買的可能）。

通過上述分析研究，建立戰(zhàn)略風(fēng)險評估決策框架，對企業(yè)經(jīng)營的有效性做出判斷，對會計報表層次的整體認定進行預(yù)計并與管理當局報告的結(jié)果進行比較，從而對管理當局在相關(guān)經(jīng)營模式和業(yè)務(wù)流程下的整體認定是否恰當進行職業(yè)判斷，對企業(yè)是否存在從生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生交易和事項的開始就通同舞弊、虛構(gòu)交易和事項以粉飾報表作出職業(yè)判斷。

戰(zhàn)略風(fēng)險的存在意味著對會計報表的整體否定。評估戰(zhàn)略風(fēng)險是注冊會計師自始至終要考慮的問題。尤其在項目的前期調(diào)查期間，如果判斷得當、評估準確，不僅可以克服缺乏全面性的觀點而導(dǎo)致的審計風(fēng)險，而且有利于節(jié)省審計成本。如分析得出戰(zhàn)略風(fēng)險發(fā)生的可能性為可能、很可能或基本確定，也就是其戰(zhàn)略風(fēng)險概率大于5％，則此項目不能承接；如已在審計過程中，可在沒有發(fā)生大量審計成本的情況下及早退出項目，以避免由于戰(zhàn)略風(fēng)險帶來的審計失敗；如果該項目戰(zhàn)略風(fēng)險概率小于等于5％，則該項目初步可接受，再在此基礎(chǔ)上進行全面深入審計，其失敗的可能性必然可大為降低。

（三）分配剩余審計風(fēng)險

評估完戰(zhàn)略風(fēng)險概率后，可按照傳統(tǒng)的方法分析認定層次的風(fēng)險概率，兩者結(jié)合起來考慮就是重大錯報風(fēng)險概率。最后根據(jù)確定的總體審計風(fēng)險概率和評估的重大錯報風(fēng)險概率，得出關(guān)于剩余審計風(fēng)險也就是檢查風(fēng)險的概率，據(jù)此確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)和范圍，即可將審計風(fēng)險減少到滿意程度。上述分析過程可用圖一表示。

案例分析

（一）基本情況

XY公司為國內(nèi)一家擬首次發(fā)行股票并上市的股份公司，主要從事天然彩棉的研究和開發(fā)。公司的主要產(chǎn)品為以天然彩棉為核心的初級產(chǎn)品及終端產(chǎn)品，初級產(chǎn)品為彩棉種子、彩色皮棉等，終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉服裝等。公司重要財務(wù)數(shù)據(jù)（未審數(shù)）見表一。

（二）傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型下的審計過程及結(jié)論

按照傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型，注冊會計師初審時將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都判定為高水平，相關(guān)實質(zhì)性測試較為詳細。重要審計程序和結(jié)論如下：

1.存貨及主營業(yè)務(wù)成本的審計。首先審核存貨的存在性。審核時要求公司對存貨全面盤點并全程由審計人員盤，盤點比例達到90％以上，其中種子盤點比例為100％。盤點結(jié)果，存貨數(shù)量賬實基本相符略有盈余。其次審核產(chǎn)品成本計算和結(jié)轉(zhuǎn)方法。對聯(lián)產(chǎn)品成本的計量，按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價比例法確定各產(chǎn)品入賬成本，符合有關(guān)規(guī)定；存貨的發(fā)出計價和成本結(jié)轉(zhuǎn)，每類重要產(chǎn)品按其明細分類，用移動加權(quán)平均法按月進行重新計算測試，測試結(jié)果差異不大。對于存貨期末價值，根據(jù)報告日前后公司的銷售發(fā)票進行驗證，存貨的期末市價均高于成本價，無需計提減值準備。

2.收入及應(yīng)收賬款的審計。獲取所有種子銷售合同，檢查銷售發(fā)票、出庫單等，并對其應(yīng)收賬款情況進行重點檢查。合同顯示，2002年以前公司提供種植單位種子，按照合同的約定價格收購籽棉，并保證種植單位每畝收益不低于1000元，不足部分由公司補足，此時種子向種植單位的轉(zhuǎn)移未做銷售處理。2001年12月5日公司取得種子經(jīng)營許可證后，2002年度開始將種子向種植單位轉(zhuǎn)移作為銷售處理。此時合同明確種子銷售給種植單位以后，有關(guān)種子的風(fēng)險不再由公司承擔，不再保證種植單位最低收益，公司僅按合同約定價格收購籽棉。公司具體確認種子收入的時點為棉種銷售合同已簽訂、棉種已出庫轉(zhuǎn)移給對方、銷售種子的發(fā)票已開出或價款已收到，符合有關(guān)制度的規(guī)定。應(yīng)收賬款相對于公司總收入數(shù)額較小，期末僅為4573萬元，但也全部函證，回函率為100%，差異率為零。

對于會計報表的其他項目，注冊會計師也進行了詳細審計，未發(fā)現(xiàn)重大問題，據(jù)此出具了標準無保留意見報告?？梢哉f，以傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型為準繩衡量對該公司的審計，審計重點、審計程序和審計證據(jù)應(yīng)屬充分，審計結(jié)論也并無不當。

（三）現(xiàn)代審計風(fēng)險模型下的審計過程及結(jié)論

初審材料上報后，證監(jiān)會要求重新核查。注冊會計師嘗試按照現(xiàn)代審計風(fēng)險模型實施測試，首先分析重大錯報風(fēng)險中的戰(zhàn)略風(fēng)險。

1.經(jīng)營環(huán)境的分析。公司產(chǎn)品為高科技項目，在開發(fā)初期，國內(nèi)外同類產(chǎn)品的開發(fā)應(yīng)用也處在尚未成熟、未大規(guī)模推廣的階段。該階段特點為：科研開發(fā)費用高昂、規(guī)模經(jīng)濟效益尚未形成；雖然產(chǎn)品符合人們對天然環(huán)保概念潮流的追求，但能否成為傳統(tǒng)白色棉花的替代品或以后棉紡織品的主流無法定論，經(jīng)營前景存在較大不確定性；公司是國內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的少數(shù)企業(yè)之一。

2.經(jīng)營產(chǎn)品的分析。公司的主要產(chǎn)品為彩色棉花的研究開發(fā)和相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售。該產(chǎn)品的特點為天然彩色，符合人們對天然環(huán)保概念潮流的追求，但與傳統(tǒng)的白色棉花相比，使用價值與經(jīng)濟價值上的比較優(yōu)勢不明顯。不過，會計報表顯示，其主要產(chǎn)品的毛利率達50%左右，遠遠超過傳統(tǒng)白色棉花產(chǎn)業(yè)。根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的分析，公司是國內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的少數(shù)企業(yè)之一，且經(jīng)營規(guī)模是國內(nèi)最大的，從某種意義上來說存在著超額壟斷利潤，其產(chǎn)品又處在前期科研開發(fā)費用高昂、規(guī)模經(jīng)濟效益尚未形成的階段。沒有競爭對手的產(chǎn)品意味著產(chǎn)品的使用價值和經(jīng)濟價值尚難確定，其經(jīng)營前景也存在較大的不確定性，高額的利潤率顯然有質(zhì)疑的理由。

3.經(jīng)營模式的分析。公司的初級產(chǎn)品是彩棉種子、彩色皮棉等，采取銷棉種子給各種植單位，一收購籽棉，然后加工成彩色皮棉、棉種等系列產(chǎn)品再進行銷售的方式；終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉內(nèi)衣等，取向加工單位提供彩色皮棉等原材料，加工成各種終端產(chǎn)品后，由公司統(tǒng)一對外銷售的方式。顯然，公司的主經(jīng)營模式為委托加工。此經(jīng)營狀態(tài)下的收入確認與計量分析：根據(jù)委托加工的經(jīng)營模式，公司所生的原材料或初級產(chǎn)品的對外轉(zhuǎn)移，在實質(zhì)上構(gòu)不成銷售，在此階段不能確認相關(guān)收入。但公司對同一模式的不同產(chǎn)品采取了不同的核算方法，即使同一產(chǎn)品在不同的會計期間所用的核算方法也不一樣。如同為委托加工，種子向委托加工方的轉(zhuǎn)移就確認為收入，而皮棉、彩色面紗向委托加工方轉(zhuǎn)移就不確認收入；同樣是彩色棉種向種植單位轉(zhuǎn)移，2002年以前不確認收入，2002年以后確認收入。這種對交易確認和計量方法橫向、縱向的不一致，不能排除人為操縱的嫌疑。再從公司的主營業(yè)務(wù)利潤來看，確認方法存在問題的種子的銷售利潤分別占2002、2003年度主營業(yè)務(wù)利潤的84.19％、57.46％，占公司凈利潤的167％、107％。公司從形式上變更經(jīng)營模式、變更主營業(yè)務(wù)收入的確認和計量，操縱利潤的嫌疑進一步加劇，公司真正的盈利能力和整體經(jīng)營管理的有效性可能存在較大的問題。此經(jīng)營狀態(tài)下的成本確認與計量分析：公司按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價比例法確認計算聯(lián)產(chǎn)品成本，用移動加權(quán)平均法進行發(fā)出計價和成本結(jié)轉(zhuǎn)，表面上產(chǎn)品成本的確認和計量符合有關(guān)規(guī)定。但從戰(zhàn)略的角度看，由于公司所從事的產(chǎn)業(yè)尚未形成氣候，銷售的彩棉種子、彩色皮棉等產(chǎn)品在國內(nèi)處于壟斷地位，銷售價格實際上完全由公司自行確定，其相關(guān)產(chǎn)品的售價并非真正意義上的市場價格，沒有市場價格的公允性，在此價格基礎(chǔ)上確定的聯(lián)產(chǎn)品成本失去了可靠的基礎(chǔ)。再結(jié)合公司的經(jīng)營模式來看，形成公司主要利潤的彩色棉種由于要對其全部衍生產(chǎn)品進行回購，如果定價大大高出其實際價格，成本就會高估，其他產(chǎn)品的成本就會低估，真正外銷的其他產(chǎn)品的銷售利潤就會很高，而彩色棉種由于是高價格高成本，銷售利潤自然也會很高。

但彩色棉種的外移實際是委托加工，不能作為銷售，如作為銷售實際上就成了自賣自買，高價格高成本的結(jié)果造成了公司巨額未實現(xiàn)利潤隱藏在期末未銷色棉種之中。雖然存貨期末價值根據(jù)報告日前后公司的銷售發(fā)票驗證，表明存貨的期末市價均高于成本價，但由于此市價實際并非真正意義上的市場公允價格，低估銷售成本高估存貨價值虛增利潤是確定的。

通過上述以經(jīng)營模式為核心的戰(zhàn)略風(fēng)險分析，可以得出兩種結(jié)論：或者公司高層通過系統(tǒng)手段精心構(gòu)置并不存在的交易，并在形式上合規(guī)，以粉飾報表取得上市資格（事實證明如此）；或者公司管理層根本不了解經(jīng)營的有效性和經(jīng)營風(fēng)險，不掌握會計報表失實的具體情況。錯誤的會計核算導(dǎo)致了錯誤的判斷，錯誤的判斷導(dǎo)致了錯誤的經(jīng)營決策，如真正外銷的產(chǎn)品的定價很可能低于其實際成本，終將導(dǎo)致經(jīng)營失敗。

（四）兩種模型的比較

以上案例表明，注冊會計師在審計過程中，受現(xiàn)代審計風(fēng)險模型指引，以企業(yè)的經(jīng)營模式為核心進行戰(zhàn)略風(fēng)險分析，不僅可以克服缺乏全面性的觀點而導(dǎo)致的審計風(fēng)險，而且有利于節(jié)省審計成本。就上述案例而言，如果注冊會計師初次審計時首先進行戰(zhàn)略風(fēng)險分析，得出該公司戰(zhàn)略風(fēng)險發(fā)生的概率為很可能，一則會把握重點審計領(lǐng)域得出正確的審計結(jié)論；二則會在未發(fā)生大量審計成本的情況下選擇退出。

上述案例還證明，應(yīng)用現(xiàn)代審計風(fēng)險模型進行審計，必須時刻把握實質(zhì)重于形式的原則。我們在審計時不能為了審計而審計，不能單純追求審計底稿做得有板有眼工整而全面，形式上的合規(guī)實質(zhì)上可能存在著對重大問題領(lǐng)域的忽略?，F(xiàn)代審計風(fēng)險模型是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撝笇?dǎo)審計實務(wù)的有效工具。運用該模型執(zhí)行審計，既能挖掘傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的功效，發(fā)現(xiàn)并消除認定層次的重大錯報，又能夠從整體上發(fā)現(xiàn)企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易而導(dǎo)致會計報表整體層次的重大錯報，從而降低審計風(fēng)險，避免審計失敗。國內(nèi)事務(wù)所客戶的次優(yōu)級狀況決定了現(xiàn)代審計風(fēng)險模型對中國注冊會計師具有重要的現(xiàn)實意義，以現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的有關(guān)理念和方法修訂中國相關(guān)獨立審計準則更顯得尤為迫切。研究現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ偷囊饬x在于：“不是否定國際審計準則以及其他國家審計準則體現(xiàn)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆较?，也不是無視我國獨立審計準則已經(jīng)體現(xiàn)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木?，另搞一套審計準則，而是認真總結(jié)經(jīng)驗和教訓(xùn)，按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?，進一步完善我國的獨立審計準則，并嚴格付諸實施”。

篇6

[關(guān)鍵詞]審計教學(xué)；風(fēng)險評估；風(fēng)險識別

[中圖分類號]F239.1 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009 — 2234（2013）11 — 0184 — 02

一、引言

風(fēng)險導(dǎo)向要求審計人員通過實施風(fēng)險評估程序，識別和評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，進而有針對性的設(shè)計和實施進一步審計程序以應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險，旨在查出財務(wù)報表存在的重大錯報，最終出具恰當?shù)膶徲媹蟾?。風(fēng)險識別主要是根據(jù)企業(yè)的組織目標、戰(zhàn)略規(guī)劃等識別企業(yè)所面臨的各類內(nèi)、外部風(fēng)險，是對企業(yè)所面臨的以及潛在的各類內(nèi)、外部風(fēng)險加以判斷、歸類和鑒定風(fēng)險性質(zhì)的過程，實質(zhì)上就是對風(fēng)險進行定性研究〔1〕。審計人員要熟悉公司的經(jīng)營管理過程，以風(fēng)險敏感性分析為起點開展工作，有效識別風(fēng)險，從潛在的事件及其產(chǎn)生的原因和后果來檢查風(fēng)險，收集、整理可能的風(fēng)險，并充分征求各方意見以形成風(fēng)險列表。識別風(fēng)險包括對目標的確認和識別影響目標實現(xiàn)的內(nèi)部和外部風(fēng)險。審計程序中的風(fēng)險評估，首先應(yīng)該進行目標確認。要進行風(fēng)險識別，一是要意識到風(fēng)險的存在；二是要識別風(fēng)險的特征和類別。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒嚓P(guān)理論知識非?？菰?，為了提高學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣和學(xué)習(xí)效率，文章總結(jié)了以下幾種識別風(fēng)險的方法，使學(xué)生在掌握風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒嚓P(guān)理論的基礎(chǔ)上，將風(fēng)險導(dǎo)向的理念和思路與實務(wù)融會貫通。

二、識別風(fēng)險的方法

風(fēng)險識別是指對有可能破壞達成目標的事物的識別〔2〕。審計人員通常要關(guān)注的主要風(fēng)險有：財務(wù)和經(jīng)營信息不足而導(dǎo)致決策錯誤；資產(chǎn)流失，資源浪費和無效使用；顧客不滿意，企業(yè)信譽受損等。

（一）依據(jù)業(yè)務(wù)規(guī)律識別

規(guī)律是事物之間內(nèi)在的本質(zhì)聯(lián)系。總結(jié)規(guī)律，通過相應(yīng)的技術(shù)方法驗證數(shù)據(jù)的變化趨勢是否背離了業(yè)務(wù)變化規(guī)律，進而發(fā)現(xiàn)異常數(shù)據(jù)，識別有可能潛在的錯報風(fēng)險，這是從業(yè)務(wù)規(guī)律入手進行識別。

例如，在對某商業(yè)銀行審計，審計人員首先對全省總體情況進行系統(tǒng)把握。審計人員對貸款業(yè)務(wù)進行月份間的趨勢分析時，發(fā)現(xiàn)正常類貸款在12月有異常增長。通過對該月數(shù)據(jù)進一步分析，發(fā)現(xiàn)該行在12月的放款在擔保方式上多為票據(jù)貼現(xiàn)，且貸款對象較為集中。審計人員可以據(jù)此識別票據(jù)貼現(xiàn)情況可能存在錯報風(fēng)險。重點審計該行票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的真實性，是否有真實的貿(mào)易背景等。

值得注意的是，對業(yè)務(wù)規(guī)律的把握要具體問題具體分析，并不是類似的趨勢都代表數(shù)據(jù)存在問題。例如某企業(yè)的財務(wù)費用中的利息支出可能呈現(xiàn)出每季度末增長的現(xiàn)象，這是因為企業(yè)一般在季末支付貸款利息。還有生產(chǎn)冰激淋的行業(yè)其生產(chǎn)經(jīng)營狀況有明顯的季節(jié)性，夏季和冬季生產(chǎn)經(jīng)營狀況會具有明顯的差異。所以，在把握具體業(yè)務(wù)規(guī)律的基礎(chǔ)上，堅持從實際出發(fā)，才能在審計中準確識別可能潛在的錯報風(fēng)險。

（二）利用業(yè)務(wù)的邏輯性識別

從業(yè)務(wù)的邏輯性入手來識別潛在的錯報風(fēng)險。例如，在對某商業(yè)銀行進行審計時，在對存款業(yè)務(wù)進行分析時，發(fā)現(xiàn)教育儲蓄存款在同一個儲蓄所的同一個柜臺，由同一個柜員連續(xù)辦理相同的業(yè)務(wù)，并且傳票順序號相連，明顯違備常理。教育儲蓄的業(yè)務(wù)量在全年應(yīng)當是平均分布的。按照常理，營業(yè)網(wǎng)點的一個柜員一天只能辦理數(shù)筆教育儲蓄存款業(yè)務(wù)。但是，該行普遍存在同一柜員同一天辦理數(shù)十筆甚至一百多筆教育儲蓄存款業(yè)務(wù)，交易額達百萬元左右的異?，F(xiàn)象。為什么會存在這種現(xiàn)象？會不會是該所屬營業(yè)網(wǎng)點為了規(guī)避最高限額的控制，為同一儲戶辦理了多筆教育儲蓄存款業(yè)務(wù)。按此邏輯，審計人員可以識別教育儲蓄存款業(yè)務(wù)可能存在錯報風(fēng)險。

另外，還要了解被審計單位的行業(yè)狀況。例如，如果鋼鐵行業(yè)供求發(fā)生很大變化，隨之，價格也會發(fā)生很大變化，進而判斷該鋼鐵企業(yè)的報表是否合理；房地產(chǎn)行業(yè)整體價格上漲時，存貨跌價準備的風(fēng)險不大；相反，就應(yīng)引起注意。

（三）利用數(shù)據(jù)之間的對比識別

不論是被審計單位內(nèi)部的財務(wù)數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，還是來自相關(guān)部門或單位的外部數(shù)據(jù)，都是審計人員在開展審計工作時可以充分利用的數(shù)據(jù)資源。這些數(shù)據(jù)雖然來自不同的部門，但都是對被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)的反映，審計人員可以充分利用各種數(shù)據(jù)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系來進行識別潛在的錯報風(fēng)險〔3〕。

例如，對某航空公司進行審計。一般情況下，航空公司根據(jù)售票數(shù)據(jù)計算出的票面金額應(yīng)該與財務(wù)部門確認的運輸收入是一致的，即賣出多少金額的客票，就應(yīng)該確認多少收入。根據(jù)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計的售票金額必須與財務(wù)數(shù)據(jù)所反映的客運收入一致，如果計算結(jié)果不符合，可能該公司存在違規(guī)暗扣行為。這是從內(nèi)部數(shù)據(jù)之間的對比入手來進行識別，也就是將財務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進行對比分析識別可能存在的錯報風(fēng)險。

另外，還可以利用內(nèi)部數(shù)據(jù)與外部數(shù)據(jù)間的關(guān)聯(lián)關(guān)系進行識別。任何一個單位的經(jīng)濟活動都不是孤立進行的，總要和外部相關(guān)的部門或單位發(fā)生千絲萬縷的聯(lián)系。所以審計人員進行審計時，不僅要收集被審計單位內(nèi)部的數(shù)據(jù)，還需要盡可能地獲取其他相關(guān)部門、單位的外部數(shù)據(jù)。

例如，企業(yè)在一定的時期內(nèi)取得的營業(yè)收入和實現(xiàn)的利潤，要按規(guī)定向國家交納相應(yīng)的稅金，這些應(yīng)交的稅金應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則預(yù)提計入有關(guān)賬戶，在尚未交納之前就形成了企業(yè)的一項債務(wù)。由于應(yīng)交稅金項目與稅務(wù)機關(guān)的征管工作緊密相連。向被審計單位索要并審閱納稅申報資料、納稅鑒定或納稅通知及征、免、減稅的批準文件和稅務(wù)機關(guān)的認定數(shù)進行比對，如有差異，應(yīng)查明原因，分析是否存在錯報風(fēng)險。

（四）利用勾稽關(guān)系識別

每一類、每一個數(shù)據(jù)都有其明確的經(jīng)濟含義，并且數(shù)據(jù)間往往存在某種明確而固定的對應(yīng)關(guān)系，這些對應(yīng)關(guān)系便是勾稽關(guān)系。勾稽關(guān)系一般體現(xiàn)為機械準確性，即不同經(jīng)濟變量之間在量上的依賴、對應(yīng)關(guān)系。如資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)合計應(yīng)等于負債與所有者權(quán)益之和。又如在相關(guān)條件確定時，企業(yè)一定量的固定資產(chǎn)金額必須有一定的累計折舊金額相匹配。如果某企業(yè)收入和費用大幅度變化，經(jīng)營效益明顯區(qū)別同行業(yè)其他單位，財務(wù)報告數(shù)據(jù)明顯與事實不符，就應(yīng)當重點關(guān)注。例如世通公司的資本投資收益率比業(yè)界其他公司高得多；銀廣夏銷售收入成倍增加，但倉儲費、運輸費等卻分文沒有增加。再如，有很多企業(yè)在編制現(xiàn)金流量表時，財務(wù)費用直接引用財務(wù)費用科目數(shù)，事實上現(xiàn)金流量表中的財務(wù)費用不包括手續(xù)費和貼現(xiàn)利息等經(jīng)營活動費用，由此可分析該企業(yè)財務(wù)報告的嚴謹度。如果一個公司賬務(wù)做得非常完美，一個污點都沒有，那就得小心是不是還有其他的賬存在。

（五）考慮經(jīng)營風(fēng)險的影響

經(jīng)營風(fēng)險是指可能對被審計單位實現(xiàn)目標和實施戰(zhàn)略的能力產(chǎn)生不利影響的重要狀況、事項、情況、作為或不作為而導(dǎo)致的風(fēng)險，或由于制定不恰當?shù)哪繕撕蛻?zhàn)略而導(dǎo)致的風(fēng)險。不同的企業(yè)可能面臨不同的經(jīng)營風(fēng)險，這取決于企業(yè)經(jīng)營的性質(zhì)、所處行業(yè)、外部監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的規(guī)模和復(fù)雜程度。經(jīng)菅風(fēng)險與財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險是既有聯(lián)系又相互區(qū)別的兩個概念。前者比后者范圍更廣。審計人員了解被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險有助于其識別財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。但并非所有的經(jīng)營風(fēng)險都與財務(wù)報表相關(guān)，審計人員沒有責(zé)任識別或評估對財務(wù)報表沒有影響的經(jīng)營風(fēng)險。

多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險最終都會產(chǎn)生財務(wù)后果，從而影響財務(wù)報表，但并非所有的經(jīng)營風(fēng)險都會導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險。經(jīng)營風(fēng)險可能對各類交易、賬戶余額和披露的認定層次或財務(wù)報表層次產(chǎn)生直接影響。例如，企業(yè)合并導(dǎo)致銀行客戶群減少，使銀行信貸風(fēng)險集中，由此產(chǎn)生的經(jīng)營風(fēng)險可能增加與貸款計價認定有關(guān)的重大錯報風(fēng)險。同樣的風(fēng)險，在經(jīng)濟緊縮時，可能具有更為長期的后果，審計人員在評估持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當性時需要考慮這一問題。審計人員應(yīng)當根據(jù)被審計單位的具體情況考慮經(jīng)營風(fēng)險是否可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報。

目標、戰(zhàn)略、經(jīng)營風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險之間的相互聯(lián)系可舉一例予以說明。例如，企業(yè)當前的目標是在某一特定期間內(nèi)進入某一新的海外市場，企業(yè)選擇的戰(zhàn)略是在當?shù)爻闪⒑腺Y公司。從該戰(zhàn)略本身來看，是可以實現(xiàn)這一目標的。但是，成立合資公司可能會帶來很多的經(jīng)營風(fēng)險，例如，企業(yè)如何與當?shù)睾腺Y方在經(jīng)營活動、企業(yè)文化等各方面協(xié)調(diào)，如何在合資公司中獲得控制權(quán)或共同控制權(quán)，當?shù)厥袌銮闆r是否會發(fā)生變化，當?shù)貙腺Y公司的稅收和外匯管理方面的政策是否穩(wěn)定，合資公司的利潤是否可以匯回，是否存在匯率風(fēng)險等。這些經(jīng)營風(fēng)險反映到財務(wù)報表中，可能會因?qū)腺Y公司是屬于子公司、合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的判斷問題，投資核算問題，包括是否存在減值問題、對當?shù)囟愂找?guī)定的理解，以及外幣折算等問題，而導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報風(fēng)險。

（六）利用審計經(jīng)驗識別

對各行業(yè)各種情況進行審計后形成的歷史案例是一筆財富，有了這些經(jīng)驗，就可以在今后類似的審計項目運用這些審計經(jīng)驗進行捕捉和分析。

例如，通過對證券公司審計了解到，在國家日益加強金融監(jiān)管的大背景下，某些證券公司機構(gòu)和個人為了達到其非法獲利的目的，往往會采取各種手段分散資金進面逃避監(jiān)管。客戶對其資金賬戶內(nèi)資金的存取方式除了通常所熟悉的銀證轉(zhuǎn)賬、支票現(xiàn)金存取外還有一種存取方式被稱為“資金內(nèi)轉(zhuǎn)”，即某個客戶將其資金賬戶內(nèi)的資金轉(zhuǎn)入其他一個人或幾個該證券公司客戶的資金賬戶中。而恰恰是這種不為人所熟悉的一種方式，成為一些人規(guī)避監(jiān)管的手段。“資金內(nèi)轉(zhuǎn)”有時在某些客戶之間還很頻繁，并且金額較大。主要表現(xiàn)為將大額資金分散內(nèi)轉(zhuǎn)至若干賬戶；資金轉(zhuǎn)入后立即購買股票；相關(guān)聯(lián)的內(nèi)轉(zhuǎn)賬戶集中買賣一支股票；同期該股票的股價有較大幅度的波動；相關(guān)聯(lián)的內(nèi)轉(zhuǎn)賬戶將資金集中轉(zhuǎn)回取現(xiàn)。所以在對證券公司進行審計時，審計人員就可根據(jù)上述特征進行識別錯報風(fēng)險。

再如機械制造業(yè)生產(chǎn)技術(shù)發(fā)生了變化，產(chǎn)品的加工能力和加工精度大幅度提高，營業(yè)成本就會有所下降；如果企業(yè)所處城市供電能力不足，不能保證每周開工七天，生產(chǎn)量和銷售量就要引起關(guān)注；但是企業(yè)表示有自備的發(fā)電機，審計人員應(yīng)調(diào)查發(fā)電機是否屬實，是否正常運轉(zhuǎn)。否則，有可能存在潛在風(fēng)險。

為了更好識別風(fēng)險，還應(yīng)注意被審計單位哪些方面最容易出錯、最大的漏洞可能在哪里、最不穩(wěn)定的收入是什么、最大的開銷是什么、性質(zhì)最復(fù)雜的活動有哪些等問題。最為重要的是全面識別風(fēng)險。既要考慮高層管理決策風(fēng)險因素，又要考慮中、基層執(zhí)行風(fēng)險因素。

三、總結(jié)

從學(xué)習(xí)審計的程序與方法開始，就請學(xué)生將自己模擬成一名審計工作人員，站在審計人員的角度學(xué)習(xí)審計技術(shù)、分析審計問題。通過多方面的訓(xùn)練讓學(xué)生在扮演審計人員的過程中提高審計思維能力，掌握審計知識。

〔參 考 文 獻〕

〔1〕 李鳳鳴.審計學(xué)原理〔M〕.上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2011.

篇7

關(guān)鍵詞：審計；金融危機；風(fēng)險

中圖分類號：F239

文獻標識碼：A

文章編號：1672-3198(2009)13-0133-02

1　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚摶A(chǔ)及歷史沿革

1.1　傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕卜Q為控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞侵笇徲嬋藛T在審計過程中將風(fēng)險分析、評價與控制融入傳統(tǒng)審計方法之中，進而獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論。其所基于的模型為審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，要求審計人員在充分評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險，通過控制檢查風(fēng)險最終將審計風(fēng)險控制在可接受的水平。

傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認定層次的錯報，但是如果存在企業(yè)高層串通舞弊、虛構(gòu)交易，也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風(fēng)險，運用該模型便捉襟見肘了。

1.2　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕卜Q為經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，是指以被審計單位的?zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，通過“戰(zhàn)略分析－流程分析－經(jīng)營業(yè)績評價－財務(wù)報表剩余風(fēng)險分析”的基本思路，將會計報表重大錯報風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險聯(lián)系起來。2003年10月國際審計和鑒證準則委員會(IAASB)將傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向模型修訂為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，明確規(guī)定了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的起點和導(dǎo)向。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞菑慕?jīng)營風(fēng)險評估入手，進而對審計風(fēng)險進行評估，因此審計時應(yīng)首先考慮企業(yè)經(jīng)營過程中的重大風(fēng)險。進而找出財務(wù)審計的風(fēng)險點，針對風(fēng)險點設(shè)計相關(guān)審計程序，將對風(fēng)險的判斷提升到了戰(zhàn)略的高度。

2　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈\用的現(xiàn)狀

2.1　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈蕴幱谔剿靼l(fā)展階段

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趪H的應(yīng)用已較為普遍，盡管2003年10月份。IAASB才開始逐漸將風(fēng)險導(dǎo)向引入審計過程，但“四大”會計師事務(wù)所卻在時間方面走在了審計準則的前面。畢馬威、安永等都建立各自的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，如畢馬威1997年提出的BMP(Business Measurement Process)審計模式，后來安永開發(fā)出的“全球?qū)徲嫹椒ā币约捌杖A永道開發(fā)出的“普華永道審計方法”。

相比較而言，我國審計起步較晚，審計人員風(fēng)險意識薄弱，對傳統(tǒng)審計方法比較熟悉，而對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ奖容^陌生，審計過程中主要關(guān)注會計報表認定層次的風(fēng)險，沒有意識到企業(yè)的經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況、法律及監(jiān)管環(huán)境、目標和戰(zhàn)略、經(jīng)營風(fēng)險等方面也會導(dǎo)致會計報表重大錯報風(fēng)險，沒有針對不同客戶實施個性化的審計程序。

2.2　新審計準則的實施推動風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈倪\用

2006年2月15日財政部頒布了“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則”，全面引入了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?。標志著現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈M入實施階段。

新的準則框架體系中專門制定了《計劃審計工作》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、《對被審計單位使用服務(wù)機構(gòu)的考慮》、《重大性》和《針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》等5項審計準則，強調(diào)了對被審計單位及其環(huán)境的了解、評估和應(yīng)對，有效的指導(dǎo)了審計實務(wù)。推動現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鳦PA行業(yè)的運用。

2.3　金融危機爆發(fā)提高了運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋匾?/p>

2008年金融危機爆發(fā)，企業(yè)面臨的風(fēng)險和不確定性與日俱增，就我國的企業(yè)而言，至少存在著經(jīng)濟下滑風(fēng)險、盲目投資風(fēng)險、現(xiàn)金流風(fēng)險、做假帳風(fēng)險、政策來回忽悠變動的風(fēng)險等等。

與此同時，會計師行業(yè)也面臨了嚴峻的挑戰(zhàn)。為應(yīng)對金融危機對注冊會計師行業(yè)的影響，中注協(xié)于2009年4月7日《關(guān)于當前經(jīng)濟形勢下服務(wù)經(jīng)濟發(fā)展大局促進行業(yè)平穩(wěn)發(fā)展的意見》。要求全行業(yè)要加強質(zhì)量管理和風(fēng)險控制，貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊螅P(guān)注企業(yè)持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)舞弊風(fēng)險，指導(dǎo)事務(wù)所高度警惕和防范企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險轉(zhuǎn)化為審計風(fēng)險。

因此，中國本土事務(wù)所應(yīng)真正推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，加大風(fēng)險評估力度，在審計時更加關(guān)注企業(yè)現(xiàn)金流風(fēng)險和公司做假賬的風(fēng)險，同時不僅要判斷宏觀環(huán)境，包括經(jīng)濟、政治、技術(shù)等等，還要了解環(huán)境的新發(fā)展，比如金融危機的發(fā)生會導(dǎo)致對金融產(chǎn)品加強監(jiān)管等等。

3　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈\用的制約因素

(1)本土事務(wù)所規(guī)模和人員結(jié)構(gòu)不足以滿足風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊蟆?/p>

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笫聞?wù)所多角度、全方位地識別和評估被審計單位的風(fēng)險，這要求事務(wù)所有一定規(guī)模，擁有多領(lǐng)域?qū)I(yè)人才，能在所內(nèi)進行專業(yè)分工，從而根據(jù)不同行業(yè)面臨的不同風(fēng)險進行全面的研究，貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊蟆?/p>

然而，本土事務(wù)所面臨的現(xiàn)狀是：規(guī)模普遍較小，市場份額低，而眾多小規(guī)模事務(wù)所承擔要一定的組織費用，管理費用和交易費用，增加其成本負擔，又因為其缺乏專業(yè)勝任能力，導(dǎo)致其無法按風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮︼L(fēng)險進行有效評估。同時，內(nèi)資所人員年齡結(jié)構(gòu)老化，其隱含的知識老化限制了風(fēng)險導(dǎo)向意識的形成，因此大部分本土事務(wù)所仍較多采用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向模型，關(guān)注認定層次錯報，未能對企業(yè)宏觀層面經(jīng)營風(fēng)險進行有效判斷。

(2)注冊會計師專業(yè)素質(zhì)有待提高。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嬋藛T對企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、組織形式、治理結(jié)構(gòu)、管理層誠信度等所有影響被審計單位的因素都做出評價，這對執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)有較高要求，注冊會計師要有豐富的經(jīng)驗，對各行各業(yè)都有所了解，才能對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險進行正確評估。

然而在我國，審計人才資源的開發(fā)、培訓(xùn)沒有得到足夠的重視，審計人員綜合素質(zhì)普遍不高，長期以來，本土事務(wù)所在員工招聘使用方面過于強調(diào)其會計審計背景，這導(dǎo)致本土事務(wù)所員工知識背景和知識結(jié)構(gòu)嚴重雷同，無法滿足風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽χR的多元化要求。

(3)外部監(jiān)管體系不完善，誘發(fā)職業(yè)道德風(fēng)險。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃娬{(diào)注冊會計師的職業(yè)判斷，新準則中原則性要求多程序性要求少，對注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中是否勤勉盡責(zé)缺少科學(xué)的判定標準，更強調(diào)注冊會計師個人的執(zhí)業(yè)操守。這無疑加大了外部監(jiān)管的難度。同時，多數(shù)本土事務(wù)所由于規(guī)模小、客戶數(shù)量較少，審計失敗造成的信譽損失、財產(chǎn)損失和客戶流失成本較小，在引人風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，由于審計成本加大，政府和協(xié)會監(jiān)管難度加大，事務(wù)所犧牲職業(yè)道德獲取違規(guī)收益的情況不可避免。

(4)信息庫建設(shè)速度滯緩。

在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛校詴嫀熞陲L(fēng)險評估階

段充分了解被審計單位的情況，這需要強大的且不斷更新的信息庫予以支持。

但目前在我國，一方面很多企業(yè)的會計信息嚴重失真、公司治理和內(nèi)部控制很不完善，導(dǎo)致注冊會計師難以獲取充分可靠信息，即使獲取信息也難以判斷被審計單位誠信；另一方面，出于成本的考慮，目前我國會計師事務(wù)所的信息庫建設(shè)也不健全，無法滿足注冊會計師在風(fēng)險評估時所需信息的要求，進而阻礙了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷穆鋵崱?/p>

4　我國CPA行業(yè)的發(fā)展方向

(1)會計師事務(wù)所實行規(guī)?；l(fā)展，做大做強。

會計師事務(wù)所屬于人才密集型行業(yè)，走規(guī)模化道路不僅能大大降低人力成本，提升競爭力，增強抵御風(fēng)險能力，更有利于審計資源的整合，專業(yè)人員的技能共享，使事務(wù)所有能力在所內(nèi)設(shè)置專業(yè)化團隊以滿足不同企業(yè)不同風(fēng)險的需要，同時可投入更多審計資源將風(fēng)險評估貫穿整個審計階段，以全面貫徹風(fēng)險導(dǎo)向理念。

2008年11月29日，天健光華會計師事務(wù)所與重慶天健會計師事務(wù)所合并；12月19日，安徽華普、遼寧天健和北京高商萬達三家會計師事務(wù)所宣布合并；12月21日，北京京都會計師事務(wù)所和天華會計師事務(wù)所合并，金融危機環(huán)境下，兩月三起合并，表明我國CPA行業(yè)正在做大做強，化危為機，提高自身競爭力。以滿足風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕蟆?/p>

(2)改變?nèi)藛T結(jié)構(gòu)，提高執(zhí)業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)。

首先，本土事務(wù)所應(yīng)加強對年輕審計人員的吸收，改變年齡結(jié)構(gòu)老齡化的現(xiàn)狀，同時年輕審計人員掌握的知識更前沿，對于新信息接收速度較快，這將有利于推進風(fēng)險導(dǎo)向理念的形成。

另外，事務(wù)所應(yīng)注重引入一些法律、工程技術(shù)、計算機等非會計審計專業(yè)的人才，并對項目審計小組進行科學(xué)配備，從而根據(jù)被審計單位面臨的不同環(huán)境更有效的實施風(fēng)險評估程序。

更重要的是應(yīng)提高執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)，加強現(xiàn)代管理知識和行業(yè)的專業(yè)知識培訓(xùn)，加強后續(xù)教育的管理工作，以增強風(fēng)險意識、提高職業(yè)判斷能力，為順利推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶蚝没A(chǔ)。

(3)加強職業(yè)道德教育，提高注冊會計師道德水平。

職業(yè)道德教育不應(yīng)流于形式，應(yīng)從實質(zhì)上來強化，使職業(yè)道德成為注冊會計師的內(nèi)在品質(zhì)，引導(dǎo)其在審計執(zhí)業(yè)中客觀、公平、公正，勤勉盡責(zé)，同時，應(yīng)健全審計職業(yè)道德體系，強化對審計人員職業(yè)道德規(guī)范遵循情況的檢查，并根據(jù)檢查的結(jié)果進行相應(yīng)的表彰和懲罰，建立審計職業(yè)道德獎懲機制。從被動走向主動，從他律走向自律，是加強職業(yè)道德教育提高注冊會計師道德水平的最高目標，因此，注冊會計師應(yīng)始終堅持以信為本，堅守職業(yè)道德，強化風(fēng)險意識，維護社會公眾利益。

篇8

【關(guān)鍵詞】萬福生科；財務(wù)造假；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?；實質(zhì)性程序

1 背景材料

萬福生科股份有限公司（前身為湖南省桃源縣湘魯萬福有限責(zé)任公司）是湖南省常德市一家從事稻米精深加工系列產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售為主營業(yè)務(wù)的公司。2011年9月27日，被稱為我國南方最大的以大米淀粉糖、大米蛋白為核心產(chǎn)品的稻米精深加工及副產(chǎn)物高效綜合利用的循環(huán)經(jīng)濟型企業(yè)的萬福生科成功登陸創(chuàng)業(yè)板，但是在2012年8月，湖南證監(jiān)局在對萬福生科進行常規(guī)稽查時，從該公司銀行流水中查了資金流向，對照后發(fā)現(xiàn)虛增收入等涉嫌財務(wù)造假違法違規(guī)行為。而在證監(jiān)局一次常規(guī)稽查中就發(fā)現(xiàn)的問題，中磊會計師事務(wù)所在進行發(fā)行上市審計和2011年年度報告的審計中均沒有發(fā)現(xiàn)該問題――作為萬福生科的審計機構(gòu)，中磊所對其2008-2011年的財務(wù)報告進行了審計，并出具了標準無保留意見的審計報告。為此，證監(jiān)會通報了中磊會計事務(wù)所的審計過失，并對簽字會計師給予了警告及罰款。

2 會計師事務(wù)所審計失敗原因剖析

萬福生科自2011年財務(wù)舞弊以成功上市至披露2012年度報表，謊言雪球越滾越大，相關(guān)專家表示，只要事務(wù)所盡職調(diào)查，萬福生科就不可能瞞天過海，明目張膽地造假并順利上市。深入反思，導(dǎo)致這起審計失敗，主要原因是審計機構(gòu)忽視了審計質(zhì)量，發(fā)表了不實審計報告，直接導(dǎo)致了審計失敗。

2.1 未充分了解被審計單位及其環(huán)境以評估風(fēng)險

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序。萬福生科所處的稻米加工行業(yè)其實在2009年就已經(jīng)發(fā)生變化，全國稻米加工企業(yè)由于原料供應(yīng)危機導(dǎo)致大面積停產(chǎn)，但是在招股書中，萬福生科對此風(fēng)險只字未提，打著本地原料供應(yīng)充分的幌子粉墨登場創(chuàng)業(yè)板，并隱瞞不報2012年上半年的停產(chǎn)，對此，中磊事務(wù)所沒有充分關(guān)注此格局的重大變化，識破其原材料供應(yīng)謊言，以識別和評估重大錯報風(fēng)險。

2.2 未執(zhí)行有效的實質(zhì)性程序來應(yīng)對風(fēng)險

對重大錯報風(fēng)險的評估只是一種判斷，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當針對所有重大的各類交易、賬戶余額和披露實施實質(zhì)性程序。萬福生科的舞弊手段即使高明，但注冊會計師能夠盡職審慎，設(shè)計實施有效的審計程序，并重視專業(yè)判斷能力，財務(wù)造假終會露出破綻。

首先，未執(zhí)行有效的細節(jié)測試。針對登記入賬的銷售交易是否真實，注冊會計師應(yīng)從主營業(yè)務(wù)收入明細賬中抽取若干分錄，追查發(fā)運憑證及其他作證，追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試存貨余額及檢查更多涉及外部單位的單據(jù)如外部運輸單位出具的運輸單據(jù)、客戶簽發(fā)的訂貨單據(jù)和到貨簽收記錄，同時獨立調(diào)查相關(guān)重要交易和客戶的情況，那么萬福生科虛構(gòu)銷售對象自然能浮出水面。

其次，未有效函證往來款項。針對往來款項，在此案件中，尤其是預(yù)付賬款2011年末，萬福生科的預(yù)付賬款比上年末增長了450%，中磊所更應(yīng)該重點關(guān)注，選擇適當?shù)姆绞骄唾~戶余額及其組成部分，并對重大交易或重要合同的細節(jié)進行函證方式，謹慎分析和評價結(jié)果，則虛增的往來賬項就會無立足之地。

最后，未全面執(zhí)行分析性程序。中磊所如果通過研究萬福生科財務(wù)數(shù)據(jù)間關(guān)系，結(jié)合專業(yè)判斷進行實質(zhì)性分析程序也較容易發(fā)現(xiàn)舞弊跡象，如將銷售毛利率與同行業(yè)公司相比較，2008-2010年，萬福生科淀粉糖毛利率分別高達27.7%、29.39%、28.13%，而生產(chǎn)同類產(chǎn)品的其他企業(yè)同期毛利率卻僅僅處于10%左右；又如與其主要競爭對手江西恒天實業(yè)有限公司相比，在核心產(chǎn)品生產(chǎn)、營收規(guī)模、資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)皆遠不如江西恒天的情形下，萬福生科實現(xiàn)凈利潤卻近三倍于競爭對手。這一系列分析均能從側(cè)面反映萬福生科虛增利潤的財務(wù)操縱行為，但中磊事務(wù)所卻未執(zhí)行有效的分析程序。

3 由案例引發(fā)的思考與建議

財務(wù)造假案件頻頻發(fā)生，不得不引起重視。通過萬福生科的案例分析，我們必須思考如何充分利用上市公司的公開資料以及風(fēng)險導(dǎo)向的現(xiàn)代審計模型，及早發(fā)現(xiàn)上市公司的財務(wù)造假。

3.1 關(guān)注被審計單位及其行業(yè)環(huán)境

了解關(guān)注與被審計單位相關(guān)的行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素、被審計單位的目標戰(zhàn)略，只有豐富的信息才能滿足審計的需要，降低審計成本，提高審計的效率。案例中，萬福生科屬于高科技行業(yè)，對于高科技行業(yè)而言，資金支持和技術(shù)研發(fā)是關(guān)鍵要素，通過分析其研發(fā)項目的資金來源和用途可以發(fā)現(xiàn)可能存在的異常，進而引起關(guān)注，評估可能存在的風(fēng)險。萬福生科的發(fā)展得到當?shù)卣母叨戎С郑啻蔚玫秸a貼，并且其法定代表人龔永福的發(fā)家基礎(chǔ)也與相關(guān)利益方有關(guān)，這些都應(yīng)該引起重視。此外，高科技行業(yè)的研發(fā)支出資本化問題也是值得關(guān)注的風(fēng)險點，通過調(diào)節(jié)研發(fā)支出的資本化時點來影響資產(chǎn)和收入也可能成為高科技行業(yè)財務(wù)造假的慣用伎倆。

3.2 加強分析性復(fù)核程序

根據(jù)上市公司的公開年報數(shù)據(jù)以及行業(yè)標準等分析其數(shù)據(jù)可能存在的邏輯矛盾。本案例中有很多年度報告數(shù)據(jù)前后邏輯不一致的地方，如前所述“在建工程”每年資金投入和工程進度前后矛盾，就可以看出可能存在造假。其次，根據(jù)行業(yè)標準，通過判斷企業(yè)的產(chǎn)量是否與行業(yè)平均產(chǎn)能相一致也可以發(fā)現(xiàn)其財務(wù)數(shù)據(jù)是否真實可靠。再有，可以根據(jù)上市公司的銷量與采購商的采購量是否相匹配來判斷其是否存在財務(wù)造假。還有，根據(jù)前五大客戶與應(yīng)收賬款前五名的匹配也可以在一定程度上發(fā)現(xiàn)其可能存在的問題。

3.3 提高注冊會計師的綜合素質(zhì)

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用是對注冊會計師綜合素質(zhì)的一次挑戰(zhàn)。一方面是學(xué)習(xí)能力的考驗。審計準則的變化對注冊會計師的審計工作提出新的要求，注冊會計師只有具備較強的學(xué)習(xí)能力才能掌握現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木?。另一方面，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰詴嫀熅邆湄S富的知識儲備。注冊會師不僅要掌握審計、會計的知識，還要掌握經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)方面的知識。注冊會計師自身要加強學(xué)習(xí)，強化自身的職業(yè)懷疑精神，提高自己的職業(yè)判斷能力和專業(yè)判斷能力。會計師事務(wù)所應(yīng)注重注冊會計師的培訓(xùn)，提高注冊會計師對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷恼J識，強化注冊會計師風(fēng)險意識，為注冊會計師運用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁└嘀笇?dǎo)，構(gòu)建一套風(fēng)險評估體系。

【參考文獻】

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篇9

與國家審計和注冊會計師審計相比，內(nèi)部審計有以下特征:第一，服務(wù)的內(nèi)向性。內(nèi)部審計是基于本單位內(nèi)部經(jīng)營和管理的需要而存在的，是為本單位加強管理和控制服務(wù)的。審計人員既是本單位的審計監(jiān)督者，也是領(lǐng)導(dǎo)的重要參謀，只對本單位領(lǐng)導(dǎo)負責(zé)。第二，工作的相對獨立性。內(nèi)部審計在本單位主要負責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，不參與業(yè)務(wù)經(jīng)營活動，能夠保持一定的獨立性;但其審計內(nèi)容和方法、審計結(jié)果和建議的處理落實都要受到制約，其獨立性又是有限的。第三，審查評價的及時性和廣泛性。內(nèi)部審計人員熟悉本單位的經(jīng)營環(huán)境和業(yè)務(wù)知識，能隨時了解本單位經(jīng)濟活動進程，有權(quán)接觸更多資料，審計范圍涉及諸多方面，可以自主靈活地選擇審計內(nèi)容和審計時間。

2內(nèi)部審計風(fēng)險模型

2.1風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N有別于賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計的現(xiàn)代審計模式，以審計風(fēng)險為基礎(chǔ)，通過對審計風(fēng)險的全面控制來實現(xiàn)審計目標。［2］國際審計與保證準則委員會(IAASB)2003年的新審計風(fēng)險準則引入了現(xiàn)代審計風(fēng)險模型，即“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”。準則要求，注冊會計師在審計過程中需評估重大錯報風(fēng)險，并據(jù)此確定實施進一步的審計程序，以便把檢查風(fēng)險降到一個可接受的水平。

2.2內(nèi)部審計風(fēng)險及模型

國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)最新的實務(wù)標準和我國的內(nèi)部審計準則都突出了風(fēng)險概念的地位。如果將現(xiàn)代審計風(fēng)險模型應(yīng)用于內(nèi)部審計，內(nèi)審機構(gòu)就可以通過風(fēng)險分析、風(fēng)險評估來確定審計計劃和審計重點，提高工作效率，幫助管理層及時了解風(fēng)險信息，在風(fēng)險與機遇中尋求平衡，使企業(yè)在風(fēng)險環(huán)境中主動控制和排解風(fēng)險。但模型中的重大錯報風(fēng)險是基于財務(wù)報表的風(fēng)險，而內(nèi)部審計在對象、范圍以及類型上都更為復(fù)雜多樣，不能完全照搬模型，用“差異或缺陷”來界定經(jīng)營活動及內(nèi)部控制中存在的偏離目標的情況更為合適，既涵蓋了財務(wù)審計發(fā)現(xiàn)的錯報，也涵蓋了管理審計中發(fā)現(xiàn)的偏差或漏洞。內(nèi)部審計風(fēng)險模型可修正為審計風(fēng)險=重大差異或缺陷風(fēng)險×檢查風(fēng)險內(nèi)部審計風(fēng)險是指“內(nèi)部審計人員未能發(fā)現(xiàn)被審計單位經(jīng)營活動及內(nèi)部控制中存在的重大差異或缺陷而做出不恰當審計結(jié)論的可能性”［3］。其中，重大差異或缺陷風(fēng)險是不可避免的固有風(fēng)險，審計人員無法控制或改變其實際水平，只能進行評估。檢查風(fēng)險實質(zhì)是指審計人員在審計過程中出現(xiàn)錯誤的可能性，可能通過實施審計程序?qū)⑵浣抵量山邮艿乃絻?nèi)，但不能完全消除。

3內(nèi)部審計風(fēng)險的控制對策

3.1全面推行制度基礎(chǔ)審計

電力企業(yè)作為國有大型企業(yè)，資產(chǎn)、資本和生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模較大，經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜，分支機構(gòu)眾多，正常的生產(chǎn)經(jīng)營管理更多地依靠較為健全、完善的內(nèi)部控制制度。推行制度基礎(chǔ)審計可以確定內(nèi)部控制制度的可依賴程度，決定審計的抽樣容量，控制審計抽樣風(fēng)險，減少審計工作量;確定被審計單位的內(nèi)控薄弱點，亦即重大風(fēng)險點、審計重點，有效配置審計資源，提高審計效率和效果。

3.2適度應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菫榭刂茖徲嬶L(fēng)險而產(chǎn)生的，也必將是內(nèi)部審計的最終發(fā)展趨勢，但目前全面應(yīng)用還存在一定障礙:第一，審計風(fēng)險的定量評價難度較大，如何確定期望審計風(fēng)險尚無專門的理論或具體指南為其提供科學(xué)的解決依據(jù)。第二，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嬋藛T掌握定量分析方法和計算機審計技術(shù)，具備較高的風(fēng)險分析和判斷能力，現(xiàn)階段無法達到。應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嬋藛T在項目開始時，了解被審計單位環(huán)境，進行風(fēng)險評估，并作為審計質(zhì)量要求的出發(fā)點和歸宿點以及過程控制的依據(jù)，合理安排審計計劃，有效利用審計資源。

3.3更新內(nèi)部審計技術(shù)方法

審計技術(shù)和方法的創(chuàng)新是內(nèi)部審計的一場革命。內(nèi)部審計要通過應(yīng)用分析性復(fù)核和審計抽樣技術(shù)、開展計算機輔助審計等，把審計人員從大量的手工操作中解脫出來，有更多的精力進行分析、評價、建議，完成以往因為計算復(fù)雜、計算量大而難以完成的審計作業(yè)，提高審計質(zhì)量和工作效率，降低審計風(fēng)險。

3.4改善內(nèi)部審計作業(yè)環(huán)境

第一，提高對內(nèi)部審計重要性的再認識。要經(jīng)常主動地宣傳內(nèi)部審計，讓各級領(lǐng)導(dǎo)科學(xué)認識內(nèi)部審計，賦予內(nèi)部審計相應(yīng)的知情權(quán)和參與權(quán)，了解企業(yè)的重大經(jīng)濟決策過程和經(jīng)營活動情況，發(fā)揮更大的作用。第二，建立健全內(nèi)部審計程序。要結(jié)合企業(yè)的實際情況，制定審計工作手冊，用正確的審計程序和規(guī)范的審計操作指導(dǎo)內(nèi)部審計工作，避免審計工作的盲目性和隨意性，有效防范審計風(fēng)險。第三，加強審計項目質(zhì)量控制。建立健全審計證據(jù)、工作底稿和報告的分級復(fù)核制度，減少或消除人為審計誤差;認真落實主審負責(zé)制，增強責(zé)任感和風(fēng)險意識;建立審計質(zhì)量考核指標體系，評價業(yè)績，落實責(zé)任。第四，保證審計人員的客觀性。分派任務(wù)時應(yīng)避免利益沖突和偏見;條件允許的情況下，應(yīng)實行輪換制;每項審計業(yè)務(wù)，都需有2名以上審計人員在場，或完成后經(jīng)審計機構(gòu)負責(zé)人復(fù)核，不能一人單獨進行簽審。

3.5提高審計人員綜合素質(zhì)

篇10

特別是隨著相關(guān)法律制度的建立和健全，涉及注冊會計師及會計師事務(wù)所的訴訟案件也越來越多。與西方國家的審計職業(yè)界相似，中國的審計職業(yè)界也將面臨“訴訟爆炸”的挑戰(zhàn)。面對這些問題及入世帶來的機遇和挑戰(zhàn)，重視和防范審計風(fēng)險已成為注冊會計師行業(yè)的當務(wù)之急。

一、研究審計風(fēng)險的理論基礎(chǔ)研究審計風(fēng)險，其理論基礎(chǔ)是如何定義審計風(fēng)險，不同審計風(fēng)險定義下，將有不同的審計風(fēng)險要素。不同的審計風(fēng)險模型，從而也就有不同的審計風(fēng)險控制措施。如我國《獨立審計具體準則第*號———內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》給出的定義：“審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性”。這一定義與國際審計準則的定義基本相同。該定義涉及三個要素，即行為、行為后果、產(chǎn)生后果的原因。定義中的行為是“注冊會計師進行審計并發(fā)表審計意見”、行為的后果是發(fā)生了“風(fēng)險”，產(chǎn)生后果的原因是“發(fā)表了不恰當審計意見”。基于這一定義的審計風(fēng)險模型是：審計風(fēng)險，固有風(fēng)險-控制風(fēng)險-檢查風(fēng)險不難發(fā)現(xiàn)，上述審計風(fēng)險定義及審計風(fēng)險模型存在許多不足：第一，該定義認為審計風(fēng)險是注冊會計師對于存在重大錯誤的財務(wù)報表未能適當?shù)匕l(fā)表審計意見的風(fēng)險。它忽略了這樣一個事實：即使財務(wù)報表沒有重大錯誤，注冊會計師也會因各種原因而發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姷目赡苄?。第二，傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型僅從審計的過程上把審計風(fēng)險劃分成固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險三個因素，未能從審計過程之外分析審計風(fēng)險產(chǎn)生的深層次社會原因。而實際上，審計風(fēng)險是審計內(nèi)環(huán)境與審計外環(huán)境綜合作用的結(jié)果。第三，傳統(tǒng)審計風(fēng)險定義及審計風(fēng)險模型不能夠解釋如下矛盾的現(xiàn)象：一方面，審計實務(wù)界普遍認為，審計風(fēng)險在明顯增加。另一方面，審計理論界普遍認為，審計質(zhì)量在普遍提高。

還比如，王廣明、沈輝在《試論供給導(dǎo)向的風(fēng)險基礎(chǔ)審計》（《會計研究》，#$$)年第)#期）一文中將審計風(fēng)險定義為：“審計人員對存在重要錯報或漏報的會計報表進行審計后，由于審計意見是否恰當?shù)牟淮_定導(dǎo)致的承擔法律責(zé)任（遭受損失）的可能性”，基于這一定義的審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險!固有風(fēng)險"控制風(fēng)險"檢查風(fēng)險"訴訟風(fēng)險其中的訴訟風(fēng)險是指“已審會計報表中某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別存在審計主體未能察覺的重要錯報或漏報，從而導(dǎo)致審計主體主動或被動承擔法律責(zé)任（遭受損失）的可能性”。這一定義及該文中對審計風(fēng)險操作概念的定義均把損失界定為“主動或被動承擔法律責(zé)任的損失”，認為“沒有承擔法律責(zé)任的損失都不具有重要性”，雖然說明了損失“既指由法庭判決被動承擔法律責(zé)任從而遭受損失，也指審計方主動承擔責(zé)任而私下和解的損失”，但這樣的損失不包括政府監(jiān)督部門和注冊會計師協(xié)會作出的違紀處理給事務(wù)所或注冊會計師帶來的損失等其他與法律訴訟無關(guān)的損失。在我國現(xiàn)階段的法律制度環(huán)境下，會計師事務(wù)所除了因執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)涉及訴訟外，因執(zhí)行其他審計業(yè)務(wù)而成為被告的可能性很低，而且在訴訟中主要的舉證責(zé)任由原告承擔，這樣導(dǎo)致注冊會計師承擔法律責(zé)任的可能性很小，即訴訟風(fēng)險接近于零。但是，有很多注冊會計師和會計師事務(wù)所受到了財政部門、證監(jiān)會或注冊會計師協(xié)會的處罰，也因此在經(jīng)濟和名譽上受到了很大的影響。所以筆者認為在審計風(fēng)險模型中增加的風(fēng)險因素應(yīng)具有稍為廣泛的內(nèi)涵，增加非法律訴訟因素的影響，即承擔責(zé)任風(fēng)險，這樣才有利于對檢查風(fēng)險的控制和審計質(zhì)量的提高。關(guān)于審計風(fēng)險的定義還有很多種觀點，本文認為審計風(fēng)險是審計主體執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中，由于發(fā)表的審計意見恰當與否的不確定，導(dǎo)致其遭受損失的可能性。在這一定義中，風(fēng)險主體是“審計主體”，即執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的人員和會計師事務(wù)所；風(fēng)險原因是“發(fā)表的審計意見恰當與否的不確定”；而風(fēng)險后果也就是“遭受損失”，它包括被法院判決承擔的法律責(zé)任，仲裁和在庭外和解中形成的賠償，受到政府監(jiān)管部門、注冊會計師協(xié)會等的處罰，聲譽遭受損害等各種損失。審計風(fēng)險的存在可能導(dǎo)致審計失敗，對審計主體而言，其帶來的損失主要有直接損失和間接損失兩部分。直接損失主要是經(jīng)濟損失，包括訴訟判決、仲裁或協(xié)商的賠償和監(jiān)管部門沒收非法所得、罰款等導(dǎo)致的有形資產(chǎn)的減少，支付的訴訟費用，為處理索賠或爭執(zhí)而付出的協(xié)商費用等。而間接損失主要是獲利能力損失，主要包括事務(wù)所被撤銷或暫停執(zhí)業(yè)、取消或暫停特許業(yè)務(wù)資格等處罰，以及對事務(wù)所和注冊會計師的聲譽的影響等，雖然不是直接的經(jīng)濟損失，卻使事務(wù)所的獲利能力被強制消滅或降低，在分析審計風(fēng)險時必須考慮。下文將就基于本文審計風(fēng)險定義下的審計風(fēng)險要素、審計風(fēng)險模型及審計風(fēng)險控制措施進行分析。

二、審計風(fēng)險要素及模型分析審計風(fēng)險是損失發(fā)生的不確定性，不能夠準確計量其大小，但審計風(fēng)險的水平在不同的環(huán)境中、在不同的審計項目上是有大小之分的。審計人員可以利用相關(guān)信息，根據(jù)個人的職業(yè)判斷對審計風(fēng)險的大小進行估計。具體工作中利用審計風(fēng)險模型對終極審計風(fēng)險進行估測是一種基本的方法，即分別對審計風(fēng)險要素進行分析，估測其大小，然后利用審計風(fēng)險模型計算得出終極審計風(fēng)險的大小。筆者認為，審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險和承擔責(zé)任風(fēng)險等四個要素，其中固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性；控制風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性；檢查風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性；承擔責(zé)任風(fēng)險是指審計主體在未能發(fā)現(xiàn)重大錯報或漏報的條件下，因承擔此項責(zé)任而遭受損失的可能性。

關(guān)于固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險在很多論著中都已述及，不再贅述，下面介紹一下承擔責(zé)任風(fēng)險。我們知道審計主體承擔責(zé)任既包括在法律訴訟中被判決承擔行政、民事或刑事責(zé)任，也包括受到注冊會計師協(xié)會、財政部門和證監(jiān)會等管理機構(gòu)的處罰，還包括在協(xié)商中答應(yīng)賠償?shù)雀鞣N情況，而并不僅僅是因訴訟失敗而承擔的法律責(zé)任，這也是承擔責(zé)任風(fēng)險與訴訟風(fēng)險的主要區(qū)別所在。由于即使審計主體出具的審計報告意見不適當，也有可能不被審計報告使用人發(fā)現(xiàn)，審計主體出具不適當?shù)膶徲媹蟾娌⒉灰欢〞D(zhuǎn)化為現(xiàn)實的損失，或者說帶來的承擔責(zé)任損失具有不確定性，因此有必要將承擔責(zé)任風(fēng)險作為審計風(fēng)險的一個要素。對承擔責(zé)任風(fēng)險的估測應(yīng)考慮以下因素的影響：

（一）被審計單位經(jīng)營失敗的可能性鐘希余：審計風(fēng)險模型的重建及其在審計風(fēng)險控制中的應(yīng)用雖然經(jīng)營失敗不等于審計失敗，但在審計主體存在不當行為情況下，會引起相關(guān)管理機構(gòu)的重視，在調(diào)查經(jīng)營失敗的原因的同時，會發(fā)現(xiàn)審計失敗。因此，如果被審計單位經(jīng)營風(fēng)險大、已陷入困境或出現(xiàn)可能導(dǎo)致償債困難甚至破產(chǎn)的其他情況，則此項目的承擔責(zé)任風(fēng)險應(yīng)評估為高。 （二）審計報告使用人的多少被審計單位的股東、債權(quán)人及其他的審計報告使用人數(shù)量越多，就有越多的人關(guān)注審計意見，同時審計主體的不當行為就越容易被發(fā)現(xiàn)和被追究責(zé)任。因此，對于上市公司進行審計面臨的承擔責(zé)任風(fēng)險要大于對非上市公司進行審計。

（三）審計的法律環(huán)境與審計相關(guān)的法律制度越健全，審計主體的承擔責(zé)任風(fēng)險越高，例如自!""#年$月最高人民法院《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔責(zé)任問題的批復(fù)》以后的兩年間，司法實踐中不斷出現(xiàn)注冊會計師執(zhí)業(yè)中引發(fā)的民事糾紛，案例多達%&&余例。而到目前為止，除驗資以外的其他審計業(yè)務(wù)涉及訴訟的很少，主要是因為相關(guān)的法制不健全，法院難以受理此類案件，特別是要求民事賠償?shù)脑V訟。隨著社會公眾法律意識的增強和相應(yīng)法律制度的健全，審計人員所面臨的承擔責(zé)任風(fēng)險會越來越大。審計風(fēng)險是一個系統(tǒng)的概念，是由多種風(fēng)險因素共同作用的結(jié)果。因此，審計職業(yè)界和審計研究人員都致力于研究審計風(fēng)險模型，期望能把風(fēng)險要素歸入到一個模型中。前已述及，在不同的審計風(fēng)險定義下，審計風(fēng)險模型也有所不同。在多種模型中，最有影響的是美國注冊會計師協(xié)會在!"’(年的第$)號審計準則說明書（*+*$)，）中提出的審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險-固有風(fēng)險.控制風(fēng)險.檢查風(fēng)險這一模型已被大多數(shù)審計職業(yè)團體所接受，中國注冊會計師協(xié)會在其頒布的《獨立審計具體準則第"號———內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》中也有“審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險”的闡述，并給出了相應(yīng)的定義。

上述審計風(fēng)險模型是與美國注冊會計師協(xié)會對審計風(fēng)險的定義相適應(yīng)的，但與本文對審計風(fēng)險的定義不相適應(yīng)，在本文提出的審計風(fēng)險定義基礎(chǔ)上的審計風(fēng)險模型應(yīng)該是：審計風(fēng)險-固有風(fēng)險.控制風(fēng)險.檢查風(fēng)險.承擔責(zé)任風(fēng)險這一模型在*+*$)，中的模型的基礎(chǔ)上增加了承擔責(zé)任風(fēng)險這一風(fēng)險要素，其理由已在前面述及。

三、審計風(fēng)險的控制前已述及，有必要將承擔責(zé)任風(fēng)險作為審計風(fēng)險的一個要素，在分析審計風(fēng)險時應(yīng)該考慮承擔責(zé)任風(fēng)險，進行審計風(fēng)險控制時也應(yīng)該充分考慮承擔責(zé)任風(fēng)險。審計程序包括三個階段：計劃階段、實施階段、報告階段。下文將分析這三個階段中應(yīng)該如何結(jié)合承擔責(zé)任風(fēng)險來進行風(fēng)險控制。

（一）審計計劃階段!、充分考慮承擔責(zé)任風(fēng)險，確定被審計單位。承擔責(zé)任風(fēng)險應(yīng)該成為審計職業(yè)界關(guān)注的一個基本概念，注冊會計師必須慎重選擇被審計單位。注冊會計師應(yīng)該選擇正直的被審計單位，并且要特別注意被審計單位的以下問題：一是管理層的品格和聲譽；二是是否陷入財務(wù)困境和訴訟糾紛；三是與前任會計師事務(wù)所的關(guān)系，尤其是在前任會計師事務(wù)所聲譽較好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的情況下，做出是否接受委托的決定應(yīng)更加慎重；四是有無特殊要求，例如完成審計的時間限制等。/、考慮風(fēng)險因素，確定審計收費標準。審計收費的多少是審計組織與被審計單位共同關(guān)心的問題，收費過高，會使一些效益不高的企業(yè)很難享受到審計的專門服務(wù)；收費過低，又無法吸引高素質(zhì)的人才從事審計職業(yè)，同時也使注冊會計師無法承受該職業(yè)的商業(yè)風(fēng)險，最終造成審計服務(wù)短缺。為此，恰當?shù)嘏c被審計單位商定審計收費的計費依據(jù)、計費標準以及付費方式與時間，是審計計劃階段的一個很重要的工作內(nèi)容。(、考慮審計風(fēng)險，確定審計成員。針對被審計單位的規(guī)模大小和環(huán)境的復(fù)雜程度，考慮被審計單位的風(fēng)險大小，選派合適審計人員，這是有效控制審計風(fēng)險的手段。審計小組成員應(yīng)熟悉被審計單位所在行業(yè)的專業(yè)知識以及某些特殊行業(yè)的特有會計問題。另外，選派注冊會計師時需要考慮審計小組的凝聚力、內(nèi)部氛圍以及相互之間的配合與協(xié)調(diào)，注冊會計師的數(shù)量以及注冊會計師的合理分工搭配。$、考慮審計風(fēng)險，確定審計的性質(zhì)、時間和抽樣規(guī)模。根據(jù)檢查風(fēng)險的大小和審計證據(jù)之間的關(guān)系，可以確定審計的時間和審計抽樣的規(guī)模。一般認為，審計證據(jù)充分，檢查風(fēng)險小，審計時間可短些，抽樣規(guī)模可小些；反之，則相反。

（二）審計實施階段!、嚴格遵循獨立審計準則的要求執(zhí)業(yè)。獨立審計準則是規(guī)范審計行為的權(quán)威性標準。我國當前審計質(zhì)量低的一個主要原因就是審計主體不能嚴格遵守準則，存在著遺漏重要的審計程序，或“一味地生搬硬套獨立審計準則中的條款，機械地‘走程序———收集證據(jù)’了事，從表面看獨立審計準則中規(guī)定的程序都執(zhí)行了，但實質(zhì)上執(zhí)行的程序與審計目標不相關(guān)”等許多問題。嚴格遵守準則的要求執(zhí)業(yè)，需要審計人員從實質(zhì)上理解和執(zhí)行準則、深入了解被審計單位的情況、保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注和職業(yè)謹慎、充分運用職業(yè)判斷、收集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，這樣就可以降低審計風(fēng)險。而且當審計主體受到不公正的指責(zé)和控告時，也可以以此證明自身不存在過失和欺詐行為，免受損失。"、合理確定審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點。審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點是指最容易使會計報表產(chǎn)生重大錯報、漏報的交易、事項或跡象。審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點的相關(guān)資料應(yīng)包括名稱、表現(xiàn)形式涉及的主要會計科目、應(yīng)實施的審計程序、已有案例、相關(guān)的最新法規(guī)等項內(nèi)容。會計師事務(wù)所設(shè)置審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點，并將相關(guān)資料傳達到全體審計人員，可以引起審計人員的重視，在實質(zhì)性測試中予以重點檢查甚至進行詳查，有助于發(fā)現(xiàn)被審計單位的錯誤或舞弊，降低檢查風(fēng)險。

審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點的設(shè)置主要根據(jù)事務(wù)所自身的審計經(jīng)驗和教訓(xùn)，因為這些審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點符合本事務(wù)所和相對應(yīng)的被審計單位的實際情況。另外還應(yīng)根據(jù)媒體介紹的案例，結(jié)合自身的具體情況經(jīng)過分析、篩選，對審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點進行補充，以吸取同行的教訓(xùn)。審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點的設(shè)置不是一勞永逸的，事務(wù)所要根據(jù)經(jīng)濟形勢和審計環(huán)境的變化，適時修改和增減已設(shè)置的審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點。#、注重審計證據(jù)的取得。對客戶進行審計查證的過程實質(zhì)上就是取得審計證據(jù)的過程，審計時要把主要精力和時間放在取得審計證據(jù)上。對什么事情都要言之有“證”，盡量少發(fā)表推理性意見，要以取得確鑿的審計證據(jù)作為發(fā)表審計意見、出具審計報告的依據(jù)。$、注重審計工作底稿的規(guī)范。審計工作底稿是審計人員在執(zhí)業(yè)過程中制作的“原始憑證”。而原始憑證的證明效力如何取決于記錄底稿的規(guī)范程度和記錄內(nèi)容是否完備。完備的審計工作底稿不僅有利于審計報告的歸納總結(jié)，而且有利于發(fā)生訴訟時進行辯護。審計人員應(yīng)避免在審計過程中心里明白，而在事后寫報告時又不敢肯定，這樣即使勉強地發(fā)表了審計意見，也很容易出現(xiàn)承擔責(zé)任風(fēng)險。

（三）審計報告階段!、絕不簽發(fā)與事實不符的報告。有的客戶為達到某種目的，示意甚至威脅、利誘注冊會計師，要求出具不符合事實的報告，對這樣的要求審計人員應(yīng)堅決拒絕，而不能見利忘義，我國《注冊會計師法》第二十條也對此進行了明確的規(guī)定。"、語言表達要嚴謹。審計報告不僅要條理清楚，簡練暢達，關(guān)鍵還要措辭準確。對審計無誤的事項要準確地表達清楚，對沒有審計的事項不要發(fā)表意見，對已經(jīng)查證但依據(jù)不足的事項應(yīng)予以說明。#、對所出具的報告的監(jiān)督檢查。審計報告在報出前，審計機構(gòu)負責(zé)人應(yīng)指定責(zé)任心強、并具有一定經(jīng)驗的資深注冊會計師對該項審計業(yè)務(wù)的全過程（包括委托協(xié)議書、審計工作方案、審計工作底稿、審計報告等）進行復(fù)查。對報告中發(fā)表的審計意見要逐條和審計證據(jù)核對，把握報告發(fā)出前的最后一關(guān)，杜絕發(fā)出有風(fēng)險的報告。

（四）從事務(wù)所全局來對審計風(fēng)險進行控制的措施!、提高審計人員的素質(zhì)。審計業(yè)務(wù)要由審計人員來操作，風(fēng)險控制的方法也需要人去實施，如果審計人員的素質(zhì)不提高，降低審計風(fēng)險就無從談起。事務(wù)所應(yīng)從招收員工和職業(yè)培訓(xùn)等方面入手，不斷提高審計人員的綜合素質(zhì)，包括職業(yè)道德水準、專業(yè)技術(shù)水平和風(fēng)險意識，使審計人員勤勉盡責(zé)，以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度和超然的獨立性執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，從而降低審計風(fēng)險。"、參加職業(yè)責(zé)任保險。獨立審計是一個高社會責(zé)任和高執(zhí)業(yè)風(fēng)險的行業(yè)，事務(wù)所即使足夠重視對審計風(fēng)險的管理，也要承受一部分風(fēng)險。而且隨著與審計相關(guān)法律制度的建立健全，會計師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任會不斷增大，風(fēng)險事故帶來的損失可能是巨大的。事務(wù)所只有避免因賠償和支付罰金能力不足而導(dǎo)致破產(chǎn)，才能生存下去。