導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇會(huì)計(jì)碩博論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

傳統(tǒng)上日本博士課程是研究生教育的主體，研究生教育由博士前期、后期兩個(gè)階段組成，將碩士課程稱為“博士前期”，把博士課程稱為“博士后期”（經(jīng)常被誤譯為歐美的“博士后”）。碩士課程一般為2年（最短1年，最長(zhǎng)4年），博士課程為3年（最短2年，最長(zhǎng)6年）。日本對(duì)取得碩士學(xué)位有嚴(yán)格的規(guī)定，必須修滿碩士學(xué)分，并接受論文指導(dǎo)及通過(guò)論文審查后，可授予碩士學(xué)位。會(huì)計(jì)學(xué)一般要修滿40個(gè)學(xué)分，但要求其中8學(xué)分為自身導(dǎo)師的課程，包括4學(xué)分的“研究班”導(dǎo)師課，4學(xué)分為論文指導(dǎo)。一門課程每周2課時(shí)，一學(xué)期16周，32課時(shí)為2學(xué)分（日本大學(xué)課程大都是1課時(shí)90分鐘連續(xù)上，1課時(shí)大體相當(dāng)于我們2學(xué)時(shí)）。專題講座2學(xué)分（泛用課程），如：信息披露、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、合并報(bào)表、金融工具會(huì)計(jì)等。

日本文部科學(xué)省（日本主管教育的政府機(jī)構(gòu)為文部省相當(dāng)于我國(guó)的教育部，2001年文部省改名為文部科學(xué)省）《專業(yè)學(xué)位研究生院設(shè)置基準(zhǔn)》中規(guī)定，從2003年起在現(xiàn)行研究生教育體制外可創(chuàng)設(shè)“專業(yè)學(xué)位研究生院”，與現(xiàn)行的碩士研究生教育平行。由此，2006年后日本研究生學(xué)位體系由單一的“碩士——博士”模式轉(zhuǎn)為在碩士層面分為學(xué)術(shù)型的普通碩士（以下簡(jiǎn)稱為“學(xué)碩”）與應(yīng)用型的專業(yè)學(xué)位（以下簡(jiǎn)稱為“專碩”），整個(gè)研究生學(xué)位體系由“學(xué)碩”、“專碩”及博士構(gòu)成。至2010年，日本會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)位研究生院有17所。日本的研究生院稱為大學(xué)院，一般不是一個(gè)大學(xué)只設(shè)立一個(gè)研究生院（部），而是大學(xué)的各院系分別設(shè)置各自的研究生院，如綜合類大學(xué)有醫(yī)學(xué)研究生院、法學(xué)研究生院、工程學(xué)研究生院、信息學(xué)研究生院、經(jīng)濟(jì)學(xué)研究生院等。會(huì)計(jì)學(xué)碩士課程既有設(shè)在經(jīng)濟(jì)學(xué)研究生院的，也有設(shè)在管理學(xué)研究生院的。

二、日本碩士研究生的培養(yǎng)特色

培養(yǎng)目標(biāo)明確具體。日本的碩士研究生培養(yǎng)目標(biāo)無(wú)論是“學(xué)碩”還是“專碩”原本都是使學(xué)生畢業(yè)后能夠在日本經(jīng)濟(jì)社會(huì)中擔(dān)負(fù)重要的使命。其目標(biāo)層次分明，碩士教育傾向于對(duì)學(xué)生的應(yīng)用能力培養(yǎng)，強(qiáng)調(diào)專業(yè)性，不同于本科生的通識(shí)教育。生源既有應(yīng)屆本科生，也有社會(huì)從業(yè)人員，有很強(qiáng)的職業(yè)教育性。不同于博士教育（重點(diǎn)突出對(duì)科學(xué)研究能力的培養(yǎng)，注重學(xué)術(shù)研究）。無(wú)論是“學(xué)碩”還是“專碩”，培養(yǎng)的不是只有會(huì)計(jì)專業(yè)技能的“熟練工”，而是培養(yǎng)“綜合職”即管理人才。在明確的各層次培養(yǎng)目標(biāo)體系下課程名稱也有所體現(xiàn)。如本科為“XX學(xué)”，“XX論”，碩士多數(shù)課程都冠以“XXX研究”“XXX特論”，博士課程“XXX特殊研究”“XXX理論研究”?！皩W(xué)碩”以培養(yǎng)學(xué)術(shù)研究人才為主，具體實(shí)施以博士入學(xué)資格為目標(biāo)，必須提交學(xué)位論文，強(qiáng)調(diào)文獻(xiàn)資料價(jià)值，是博士前期的準(zhǔn)備，如果不準(zhǔn)備讀博士，上學(xué)碩沒(méi)有意義。“專碩”以特定行業(yè)的人才培養(yǎng)為導(dǎo)向，培養(yǎng)應(yīng)用型專業(yè)人才為主，可不提交學(xué)位論文，而以解決實(shí)際問(wèn)題的課題、工作報(bào)告、調(diào)研報(bào)告所替代。

與社會(huì)執(zhí)業(yè)資格掛鉤。我國(guó)高校一直存在是否支持財(cái)經(jīng)類學(xué)生考CPA、CFA等執(zhí)業(yè)資格證書(shū)的爭(zhēng)議。如果支持，勢(shì)必影響現(xiàn)行較完整的理論與實(shí)務(wù)的體系性教育，如果不支持，可能會(huì)影響學(xué)生就業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。緩解此矛盾方面日本比較實(shí)際。很早以前，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及管理類碩士研究生就可以獲得執(zhí)業(yè)資格的若干考試科目的減免，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師及稅理事等，有些學(xué)生上幾個(gè)專業(yè)的碩士課程，主要為了多減免一些考試科目。會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域“專碩”制度確立后在會(huì)計(jì)專業(yè)研究生院畢業(yè)的考生可以免注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試第一階段財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、審計(jì)和商法四門考試的前三門。這樣老師在上課時(shí)不論是否照顧學(xué)生考執(zhí)業(yè)資格證，實(shí)際客觀上也都對(duì)“取證”給予了支持。

負(fù)責(zé)任的碩士生導(dǎo)師“研究班”指導(dǎo)制度。為使研究生從入學(xué)到畢業(yè)全程得到導(dǎo)師的指導(dǎo)，日本研究生院給導(dǎo)師與研究生提供時(shí)間、場(chǎng)所固定的指導(dǎo)機(jī)會(huì)，把其時(shí)間納入教學(xué)體系。一般每周一次研究班課（兩學(xué)時(shí)），學(xué)生算學(xué)分，導(dǎo)師算工作量。其稱呼與本科生一樣稱為Seminar，本來(lái)是德語(yǔ)“討論會(huì)”或“研究班”的意思，研究生階段翻譯成“研究班”更恰當(dāng)些。“研究班”名稱不是以專業(yè)方向，而是以教授名稱命名，如鈴木研究班、長(zhǎng)谷川研究班等。“研究班”課程主要有本導(dǎo)師師門的各年級(jí)學(xué)生，也可以有少量的其他師門學(xué)生參加，本師門學(xué)生除必須參加導(dǎo)師的“研究班”課程外，可以在導(dǎo)師的推薦下選擇其他“研究班”課程。日本大學(xué)院的選修課程一般比較多，大都沒(méi)有必選課，必選課就是自己導(dǎo)師的課?！把芯堪唷鄙险n內(nèi)容首先就是導(dǎo)師指導(dǎo)學(xué)生選課，其次，帶領(lǐng)或指導(dǎo)參與科研活動(dòng)（老師授意下參加專業(yè)學(xué)術(shù)會(huì)議可以頂替上課），還有就是論文指導(dǎo)，指導(dǎo)時(shí)也讓非該寫(xiě)論文年級(jí)的師門學(xué)生必須參加，以便提前進(jìn)入學(xué)術(shù)研究境界（渠道）。碩士總學(xué)分中“研究班”學(xué)分以及導(dǎo)師主講的課比重比較大，一般占到三分之一，這極大地保證了導(dǎo)師的必要指導(dǎo)時(shí)間、學(xué)校對(duì)學(xué)生的全程關(guān)懷，也讓學(xué)生更深入的了解所選導(dǎo)師的研究領(lǐng)域、觀點(diǎn)。相比之下，我們的學(xué)生往往回答不上來(lái)本身導(dǎo)師的研究領(lǐng)域、學(xué)術(shù)成果乃至學(xué)術(shù)觀點(diǎn)，不能說(shuō)與我們大多數(shù)院校沒(méi)有固定的“研究班”制度無(wú)關(guān)。

啟發(fā)自主學(xué)習(xí)的教學(xué)方法。研究生教育不同于本科教育，更應(yīng)啟發(fā)、鞭策學(xué)生自主學(xué)習(xí)、研究乃至思考。所以，研究生課程的教師一般不會(huì)像本科教學(xué)或我們傳統(tǒng)的課堂“老師寫(xiě)、學(xué)生記”、“老師講、學(xué)生背”、“老師問(wèn)、學(xué)生答”的陳腐模式，而很明確教師在課堂上的主要職責(zé)是“組織教學(xué)”不是“講課”。有不少老師都先分別布置同學(xué)預(yù)習(xí)不同章節(jié)內(nèi)容，采取輪流發(fā)表式、討論式。如每人分工預(yù)習(xí)一章節(jié)，然后自己講述歸納過(guò)的內(nèi)容梗概和自己的理解（前提是人數(shù)不能太多），學(xué)生講述過(guò)程中，導(dǎo)師或其他同學(xué)在導(dǎo)師的安排下會(huì)提相關(guān)問(wèn)題，這迫使每個(gè)學(xué)生都要看書(shū)，查文獻(xiàn)，找參考資料（包括網(wǎng)上查詢）。此過(guò)程促進(jìn)學(xué)生擴(kuò)展專業(yè)知識(shí)，迫使學(xué)生自主學(xué)習(xí)，也鍛煉了學(xué)術(shù)研究能力。所以，以老師講授為主的教課模式已不多見(jiàn)。

三、日本研究生培養(yǎng)特色中我國(guó)可借鑒之處

針對(duì)上述日本現(xiàn)行會(huì)計(jì)學(xué)研究生教育體系和特色，為總結(jié)出首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)及類似院?？山梃b之處，筆者研究團(tuán)隊(duì)特以首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)在籍碩士研究生及研究生導(dǎo)師為對(duì)象進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，征求對(duì)現(xiàn)行研究生培養(yǎng)模式的看法及意見(jiàn)，總結(jié)出以下可以借鑒之處。

研究生培養(yǎng)體系上明確學(xué)碩與專碩分別培養(yǎng)。學(xué)碩為博士前期，培養(yǎng)目標(biāo)為滿足博士入學(xué)資格；專碩的目標(biāo)直接服務(wù)于社會(huì)，并與執(zhí)業(yè)資格結(jié)合，但不是培養(yǎng)“熟練工”，而是“管理職”，兩條線清晰后減少重復(fù)與考證的爭(zhēng)議。幾乎所有教師（97%）都支持學(xué)生考取社會(huì)資格證書(shū)，雖然與學(xué)校系統(tǒng)學(xué)習(xí)有矛盾，但是迫于我國(guó)目前的就業(yè)壓力，為學(xué)生就職著想，還是支持的。同時(shí)，還有近半老師希望減免資格考試科目。53.77%的學(xué)生認(rèn)為，應(yīng)該考取一個(gè)證書(shū)，也有44.34%的學(xué)生認(rèn)為應(yīng)該考兩個(gè)以上的證書(shū)，98.11%的同學(xué)是想拿證書(shū)；只有極個(gè)別（不足2%）的學(xué)生表示自己不準(zhǔn)備考證。連帶著研究生學(xué)習(xí)期間對(duì)時(shí)間的分配方面，我們的調(diào)查結(jié)果是近六成的受訪同學(xué)認(rèn)為自己大部分時(shí)間都在考證書(shū)。可見(jiàn)學(xué)生對(duì)社會(huì)資格證書(shū)的需求巨大，我們應(yīng)該滿足他們的實(shí)際需求，不能無(wú)視”有證容易就業(yè)”的現(xiàn)實(shí)。目前鼓勵(lì)增加專碩數(shù)量符合這一趨勢(shì)，但終歸還有少數(shù)同學(xué)不考證，準(zhǔn)備讀博或系統(tǒng)掌握理論知識(shí)。所以從我們大學(xué)的系統(tǒng)教授知識(shí)和僅就滿足學(xué)生需求來(lái)說(shuō)，并不能，也不應(yīng)該“一刀切”取消學(xué)碩，只開(kāi)辦專碩。應(yīng)更大膽走像日本那樣的“學(xué)碩—考博”（或碩博連讀）、“專碩—就業(yè)”分離的兩套體系，這有利于教學(xué)要求與課程設(shè)置。

研究生指導(dǎo)體制上借鑒“研究班”制。上述時(shí)間、地點(diǎn)固定的，學(xué)生算學(xué)分，教師算工作量的“研究班”類似我國(guó)大學(xué)曾經(jīng)實(shí)施過(guò)的導(dǎo)師方向課。目前我國(guó)大部分財(cái)經(jīng)院校沒(méi)有“專業(yè)方向課”。我們的調(diào)查結(jié)果是九成以上的研究生對(duì)導(dǎo)師的指導(dǎo)表示滿意，但其實(shí)每年都指導(dǎo)學(xué)生選課的導(dǎo)師不多（27%），還有24%的導(dǎo)師從來(lái)沒(méi)有指導(dǎo)過(guò)；大部分導(dǎo)師一、兩個(gè)月（81%）與指導(dǎo)的學(xué)生見(jiàn)一次面，甚至有部分教師（9%）沒(méi)有定期見(jiàn)面指導(dǎo)過(guò)學(xué)生。因而，半數(shù)以上（51%）導(dǎo)師不滿意現(xiàn)在的指導(dǎo)方式，認(rèn)為應(yīng)該面向自己指導(dǎo)的研究生開(kāi)設(shè)固定時(shí)間、固定地點(diǎn)的專業(yè)方向課。這方面應(yīng)學(xué)習(xí)日本的大學(xué)院的培養(yǎng)“研究班”方式，學(xué)生算學(xué)分、導(dǎo)師納入工作量，按正常安排課那樣才能真正起到導(dǎo)師指導(dǎo)學(xué)生的作用，使學(xué)生接受從選課到畢業(yè)論文撰寫(xiě)及就業(yè)建議等全程指導(dǎo)。這種面授指導(dǎo)方式很符合我國(guó)實(shí)際，如受訪的研究生中，有近一半的同學(xué)沒(méi)有上過(guò)導(dǎo)師的課，不能了解導(dǎo)師的研究方向和內(nèi)容，對(duì)論文選題和其他科研方向選擇都十分不利。如果有固定時(shí)間的“研究班”課，即使沒(méi)有其他的導(dǎo)師專業(yè)課程，指導(dǎo)課上就能解決上述問(wèn)題。還有起初有人懷疑當(dāng)面指導(dǎo)是否落后于時(shí)代，不符合學(xué)生的生活步伐，學(xué)生不愿接受面授指導(dǎo)，但通過(guò)調(diào)查，盡管社會(huì)上已很流行和普及的微博和微信卻很少有人用在教學(xué)指導(dǎo)上，特別是教師應(yīng)用的太少。問(wèn)卷顯示學(xué)生與自己導(dǎo)師溝通方式上，更多的導(dǎo)師與學(xué)生都選擇當(dāng)面溝通的方式，占到六成左右，郵件次之（35%），而選擇微博和微信的學(xué)生只占少數(shù)?？梢?jiàn)“研究班”課這種面授指導(dǎo)方式雖然傳統(tǒng)，但未來(lái)一定時(shí)期還應(yīng)是主要交流方式。

研究生課程教學(xué)借鑒自主學(xué)習(xí)方式。我們的調(diào)查問(wèn)卷在授課方式上設(shè)計(jì)了四個(gè)層次，從低到高依次為“老師講授”、“講授+實(shí)業(yè)界專家講座”、“講授為主+少量學(xué)生討論”、“學(xué)生個(gè)別發(fā)，小組研討，老師輔助指導(dǎo)、點(diǎn)評(píng)”。明顯，請(qǐng)實(shí)業(yè)界講座高于單純講授方式，加上學(xué)生討論也強(qiáng)于單純講授，其中最高層次相當(dāng)于日本會(huì)計(jì)學(xué)碩士課程啟發(fā)式、探討式教授方式。遺憾的是我們的調(diào)查結(jié)論中無(wú)論教師還是學(xué)生很少選擇最高層次的教學(xué)方式，說(shuō)明我們還停留在較低層次的課堂教學(xué)方式階段。調(diào)查問(wèn)卷中從教師的角度看，目前大部分課程以“老師講授”和“講授為主+少量學(xué)生討論”兩類講授方式占?jí)旱箖?yōu)勢(shì)（占74%），“講授+實(shí)業(yè)界專家講座”和“學(xué)生個(gè)別發(fā)言'/J、組研討，老師輔助指導(dǎo)、點(diǎn)評(píng)”兩種方式各占少量比重（13%）。從學(xué)生的角度看，“老師講授”和“講授為主+少量學(xué)生討論”，“講授+實(shí)業(yè)界專家講座”超過(guò)85%最高方式的“學(xué)生個(gè)別發(fā)言，小組研討，老師輔助指導(dǎo)、點(diǎn)評(píng)”也不足15%。這種授課狀態(tài)的改變或者水平的提升也要因地制宜，不能一刀切采用理想的最高層次方式，要看我們教師的教學(xué)習(xí)慣、組織教學(xué)能力與水平素養(yǎng)，還要看課堂學(xué)生的規(guī)模，以及依教學(xué)監(jiān)督、檢查制度的匹配而循序漸進(jìn)。如至少可以先要求課堂是教師不能只講授，應(yīng)增加外請(qǐng)實(shí)業(yè)界講座及學(xué)生討論的比重。

注：

本文系首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)2013年度教改立項(xiàng)“教育管理借鑒：日本財(cái)經(jīng)專業(yè)研究生教育”課題的階段性成果

篇2

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所 審計(jì)質(zhì)量 人力資本

審計(jì)作為維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的重要工具，在保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)安全和維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序等方面發(fā)揮著重要作用。由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，發(fā)展還不成熟，國(guó)內(nèi)本土?xí)?jì)師事務(wù)所在審計(jì)市場(chǎng)中的份額遠(yuǎn)不如國(guó)際事務(wù)所。2009年國(guó)務(wù)院辦公廳了《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見(jiàn)》，強(qiáng)調(diào)加快發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，將提升審計(jì)質(zhì)量作為行業(yè)發(fā)展的重要工作來(lái)抓。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，人力資本成為企業(yè)提升績(jī)效的核心資源，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣的“人合”組織來(lái)說(shuō)，人力資本的重要性更是不言而喻。因?yàn)橹挥芯邆湟恢Ц咚刭|(zhì)的人才隊(duì)伍，才能提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和競(jìng)爭(zhēng)力。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）國(guó)外文獻(xiàn) 國(guó)外很早就開(kāi)始關(guān)注人力資本與審計(jì)質(zhì)量的研究。SAG（2004）指出事務(wù)所的人力資源管理是審計(jì)質(zhì)量的的一個(gè)決定性因素。FRC在2006年展開(kāi)了題為“提升審計(jì)質(zhì)量”的討論，討論涉及到影響審計(jì)質(zhì)量的諸多因素，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技能、個(gè)人素質(zhì)、審計(jì)師的后續(xù)職業(yè)教育等。2008年，美國(guó)AICPA下屬機(jī)構(gòu)“審計(jì)質(zhì)量中心”（CAQ）進(jìn)行了 《Survey: Post-SOX Audit Quality Has Improved》的調(diào)查，結(jié)果顯示薩班斯法案生效后審計(jì)質(zhì)量有所提高，對(duì)于提升原因，76%的被調(diào)查人員贊同是提高了對(duì)審計(jì)人員資質(zhì)的要求。 除了審計(jì)監(jiān)管部門的討論與調(diào)查外，學(xué)術(shù)學(xué)者們?nèi)鏜einhardt et al.(1987), Westort(1990), Deis and Giroux(1992)，Aldhizer et al.(1995)等也均指出人力資本能提高審計(jì)質(zhì)量。Liu (1997)在分析事務(wù)所的法律責(zé)任，人力資本投入和審計(jì)質(zhì)量關(guān)系時(shí)，認(rèn)為人力資本的影響作用被忽視了。其進(jìn)一步指出人力資本投入、教育水平、工作經(jīng)驗(yàn)以及專業(yè)認(rèn)證應(yīng)該納入到影響審計(jì)質(zhì)量的因素之中。O’Keefe and Westort (1992)，Westort(1990)通過(guò)實(shí)證研究證實(shí)職業(yè)后續(xù)教育與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)。Boynton et al.(2001)進(jìn)一步驗(yàn)證了審計(jì)師職業(yè)前的正規(guī)教育，職業(yè)后的培訓(xùn)以及工作過(guò)程中積累的經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚴箤徲?jì)師更好完成審計(jì)任務(wù)。Dvaid wright(2003)從職業(yè)道德的角度指出，如果審計(jì)人員認(rèn)真執(zhí)業(yè)，不欺騙客戶和社會(huì)公眾，就會(huì)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。David Hay & David Davis（2004）從審計(jì)服務(wù)提供者的角度將審計(jì)分為多個(gè)層次，無(wú)會(huì)計(jì)從業(yè)資格的人提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，會(huì)計(jì)從業(yè)資格的人提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，特許會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，認(rèn)為三種審計(jì)質(zhì)量是呈現(xiàn)階梯式上升的趨勢(shì)。因?yàn)?，無(wú)會(huì)計(jì)從業(yè)資格的人提供的審計(jì)服務(wù)也能夠增加財(cái)務(wù)報(bào)表的可信程度，但提供的審計(jì)卻不會(huì)像專業(yè)的審計(jì)師那樣符合規(guī)范。有會(huì)計(jì)從業(yè)資格的人受過(guò)會(huì)計(jì)和審計(jì)方面的教育，提供的審計(jì)服務(wù)會(huì)更符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求，但通常并不是審計(jì)專家，接觸審計(jì)實(shí)務(wù)較少。而特許會(huì)計(jì)師的身份使審計(jì)人員更加遵守職業(yè)協(xié)會(huì)的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量也會(huì)更好。Yu-Shu Cheng（2008)利用4865家臺(tái)灣會(huì)計(jì)師事務(wù)所在1989年到2004年的面板數(shù)據(jù)，進(jìn)一步驗(yàn)證了人力資本與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)的觀點(diǎn)。

（二）國(guó)內(nèi)文獻(xiàn) 國(guó)內(nèi)關(guān)于人力資本與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系研究主要在以下方面：（1）事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力研究。王善平（2002）就指出會(huì)計(jì)師事務(wù)所要提高競(jìng)爭(zhēng)力就必須充分發(fā)揮人力資源的作用；胡國(guó)龍（2003）認(rèn)為事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力就是事務(wù)所的規(guī)模、人力資本的職業(yè)道德、專業(yè)勝任能力、管理水平等方面的綜合優(yōu)勢(shì)。陽(yáng)鈺（2003）在研究事務(wù)所人力資本問(wèn)題時(shí)指出資格考試（進(jìn)入壁壘）是審計(jì)質(zhì)量的事前防范機(jī)制，有利于審計(jì)質(zhì)量的提升；對(duì)人力資本所有者的經(jīng)驗(yàn)和能力的利用，有利于審計(jì)質(zhì)量的提升；人力資本的培訓(xùn)能夠提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。郭穎（2009）利用DEA對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的投入產(chǎn)出效率進(jìn)行評(píng)價(jià)，認(rèn)為事務(wù)所對(duì)人力資本投入有利于提高產(chǎn)出效率。?，帲?008）在進(jìn)行事務(wù)所績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究中，通過(guò)對(duì)北京地區(qū)的事務(wù)所的調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，能代表事務(wù)所發(fā)展?jié)摿Φ娜肆Y源指標(biāo)列在較重要的地位。李樹(shù)華（1999）、雷光勇、劉丹（2006）認(rèn)為，事務(wù)所從業(yè)人員執(zhí)業(yè)能力越高，事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量也會(huì)越好。（2）審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)研究。在已意識(shí)到審計(jì)質(zhì)量對(duì)于事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力提升的重要性后，學(xué)者們有開(kāi)始積極探索有效的解決審計(jì)質(zhì)量及其控制問(wèn)題，他們認(rèn)為首要的工作是建立一個(gè)審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)。陳曉芳(2006)以專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德、 后續(xù)教育為指標(biāo),采用層次分析法對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系進(jìn)行了理論探討。王英姿（2002）在其博士論文中，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)指標(biāo)中設(shè)計(jì)了五個(gè)一級(jí)指標(biāo)，二十個(gè)二級(jí)指標(biāo)，并通過(guò)主成分分析得出指標(biāo)權(quán)重：獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)基本情況（15%）、獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)規(guī)模（15%）、從業(yè)人員質(zhì)量（25%）、行業(yè)專長(zhǎng)水平（15%）、獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部質(zhì)量管理（25%）以及負(fù)面因素（15%）。從審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)的研究來(lái)看，學(xué)者都認(rèn)識(shí)到人力資本對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響重大，但大都都是理論分析的出的?？梢哉f(shuō)，隨著社會(huì)的發(fā)展，監(jiān)管者、學(xué)術(shù)研究者，還有大眾媒體都認(rèn)識(shí)到人力資本對(duì)審計(jì)質(zhì)量的重要性（FRC, 2006; SAG, 2004），公眾對(duì)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)注已經(jīng)轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)師的關(guān)注。 然而，在回顧文獻(xiàn)時(shí)發(fā)現(xiàn)，在國(guó)內(nèi)雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資本受到越來(lái)越多的關(guān)注，但關(guān)于人力資本與審計(jì)質(zhì)量的研究多以規(guī)范研究為主。國(guó)外以及臺(tái)灣學(xué)者在這方面研究取得了一定的成果，為我們提供了學(xué)習(xí)與借鑒的資源。在吸收和借鑒經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，應(yīng)該積極思考在我國(guó)特有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，能否得到一致的結(jié)論？因此，本文嘗試采用中注協(xié)公布的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，以期驗(yàn)證人力資本與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。

二、研究設(shè)計(jì)

（一）研究假設(shè)基礎(chǔ)資源觀主張企業(yè)資源是其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基礎(chǔ)，企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力來(lái)源于核心資源。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心資源是人力資本（Banker，Chang，& Cunningham，2003），人才是事務(wù)所的第一生產(chǎn)要素，事務(wù)所的成功運(yùn)營(yíng)往往不是靠大量的資本投入，或機(jī)器設(shè)備等有形資產(chǎn)的生產(chǎn)制造，而是靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)、專業(yè)技能等無(wú)形的高智力勞動(dòng)。事務(wù)所工作人員通過(guò)團(tuán)隊(duì)合作共同完成各項(xiàng)審計(jì)服務(wù)。只有一支專業(yè)技能過(guò)硬，道德素養(yǎng)高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)才能向客戶和社會(huì)提供競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手無(wú)法超越和模仿的高質(zhì)量、高效率的審計(jì)、咨詢服務(wù)的能力。另外，智力資本理論研究中也提到知識(shí)型企業(yè)主要通過(guò)結(jié)構(gòu)資本以及關(guān)系資本的杠桿作用，促進(jìn)人力資本發(fā)揮價(jià)值創(chuàng)造作用，進(jìn)而為企業(yè)帶來(lái)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和社會(huì)財(cái)富的（Stewart，1997）。由此有理由推斷，人力資本是保證審計(jì)質(zhì)量的重要投入要素，即

H1：人力資本對(duì)提升審計(jì)質(zhì)量有積極的促進(jìn)作用

已有的審計(jì)文獻(xiàn)特別強(qiáng)調(diào)審計(jì)判斷的重要性（Trotman，1999），高質(zhì)量審計(jì)判斷是形成正確審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。而審計(jì)服務(wù)提供者的職業(yè)判斷力主要受其受教育水平、工作經(jīng)驗(yàn)、CPA職業(yè)資格、后續(xù)教育等方面影響。學(xué)校教育對(duì)于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的理論水平具有舉足輕重的意義，它通過(guò)系統(tǒng)性地向?qū)W生輸入專業(yè)知識(shí)，為今后的審計(jì)工作打下堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。夏寧等（2004）通過(guò)對(duì)比分析中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所人才學(xué)歷、執(zhí)業(yè)水平和經(jīng)營(yíng)收益等信息，發(fā)現(xiàn)以社會(huì)認(rèn)可的高學(xué)歷作為擇才標(biāo)準(zhǔn)，其成本和風(fēng)險(xiǎn)都較低，他們認(rèn)為以“學(xué)歷取人”仍不失為一種便捷有效的途徑。在其他情況相同的條件下，學(xué)歷越高代表能力越好。其次，事務(wù)所高學(xué)歷的比率越高，優(yōu)秀的會(huì)計(jì)師有助于提升工作效率與效果，以及事務(wù)所的專業(yè)水準(zhǔn)。另外，在我國(guó)教育不僅是提高人的智力素質(zhì)的重要途徑，而且是培養(yǎng)和提高人的思想道德素質(zhì)的最要手段，對(duì)人的身心健康發(fā)展有極大的影響，也就是說(shuō)教育是提高人的綜合素質(zhì)的主要途徑。審計(jì)過(guò)程中的職業(yè)判斷不僅要求專業(yè)技術(shù)，而且對(duì)審計(jì)師的道德素質(zhì)、身心健康也有一定的要求。因此，假設(shè)：

H1a: 在其他條件相同的前提下，受教育水平與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)

審計(jì)職業(yè)判斷是建立在其深厚的審計(jì)知識(shí)和豐富的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上。Libby and Frederick (1990)通過(guò)研究證明與缺乏經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師相比經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師查出可能存在的錯(cuò)誤的幾率更大，或?qū)](méi)問(wèn)題的判為有問(wèn)題的可能性更少。Agoglia 等(2007)也證實(shí)實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師表現(xiàn)更好，對(duì)客戶產(chǎn)業(yè)的熟悉程度可以降低審計(jì)失敗的概率，有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師較經(jīng)驗(yàn)少的審計(jì)師而言，有更多捕捉“查漏補(bǔ)缺”的能力，且能透過(guò)審計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)，可以固化為事務(wù)所解決審計(jì)問(wèn)題的策略，并制定更適當(dāng)?shù)臎Q定（EL-Dyasty，2004），這些都說(shuō)明審計(jì)經(jīng)驗(yàn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的重要性，且審計(jì)經(jīng)驗(yàn)具有學(xué)習(xí)效應(yīng)，并可以與審計(jì)師的獨(dú)立性相互補(bǔ)強(qiáng)，相互作用下構(gòu)成對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。由此，假設(shè)：

H1b: 在其他條件相同的前提下，審計(jì)師的工作經(jīng)驗(yàn)與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)

陽(yáng)鈺（2003）指出由政府組織的CPA職業(yè)資格考試為審計(jì)行業(yè)建立起有效的“進(jìn)入壁壘”， 通過(guò)檢閱相關(guān)人員是否掌握了審計(jì)必備的基礎(chǔ)專業(yè)知識(shí)，將專業(yè)技能不合格的人員擋在審計(jì)的門檻之外，從而有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)師“查漏補(bǔ)缺”的效率和效果。它是對(duì)審計(jì)師的職業(yè)判斷能力的一種審核，能對(duì)審計(jì)質(zhì)量低劣起到事前防范作用。Aldhizer et al. (1995) 研究表明審計(jì)質(zhì)量與負(fù)責(zé)審計(jì)的人員是否是注冊(cè)會(huì)計(jì)師正相關(guān)。Liu（1997）驗(yàn)證了Aldhizer et al.的觀點(diǎn)，除了教育、經(jīng)驗(yàn)等因素，專業(yè)資格水平也影響審計(jì)質(zhì)量。由此，假設(shè)：

H1c：在其他條件相同的前提下，審計(jì)師的職業(yè)資格與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是知識(shí)型服務(wù)行業(yè)，由于知識(shí)的更替以及相關(guān)法律法規(guī)的更新與完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須不斷接受后續(xù)教育，保持從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力與執(zhí)業(yè)水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有不斷接受職業(yè)后續(xù)教育，掌握和運(yùn)用相關(guān)的新知識(shí)、新技能和新法規(guī)，才能增強(qiáng)職業(yè)判斷力，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。Chen et al. （2008）指出提高審計(jì)師專業(yè)技能的最經(jīng)濟(jì)方式是通過(guò)職業(yè)后續(xù)教育。由此，假設(shè)：

H1d: 在其他條件相同的前提下，職業(yè)后續(xù)教育與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)

（二）變量定義 根據(jù)已有的人力資本與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)研究文獻(xiàn)及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的披露信息，本文擬選取的變量替代指標(biāo)及定義如（表1）所示。在此解釋一下本文對(duì)工作經(jīng)驗(yàn)的替代指標(biāo)的選擇。已有的關(guān)于人力資本與審計(jì)質(zhì)量的實(shí)證研究，均采用大于35歲的審計(jì)師占當(dāng)年執(zhí)業(yè)的審計(jì)師的比例作為工作經(jīng)驗(yàn)的替代性指標(biāo)(李建然、高慧松，2007；Yu-Shu Cheng,Yi-Pei Liu,2008)。但面對(duì)知識(shí)更新速度加快，新準(zhǔn)則、新業(yè)務(wù)、新技術(shù)、新方法日益涌現(xiàn)的新形勢(shì)，受制于體能、精力等客觀因素的影響，老同志與中青年同志尤其是40歲以下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比，在發(fā)展意識(shí)、管理理念、執(zhí)業(yè)技能、利用信息化手段等方面都存在著較大差異，因此，越來(lái)越多的研究表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)正在向年輕化發(fā)展，年齡的增加不再是經(jīng)驗(yàn)的代表（史忠良、王蕓，2008）。不少學(xué)者對(duì)審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的研究結(jié)果顯示，審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響不確定，既存在正負(fù)相關(guān)，又有無(wú)影響等關(guān)系（Davis，Soo & Trompeter，2008），從側(cè)面說(shuō)明用年齡代替工作經(jīng)驗(yàn)存在一定的缺陷。因此，本文創(chuàng)新地采用40歲以下的碩博人數(shù)作為工作經(jīng)驗(yàn)的替代指標(biāo)。因?yàn)?，這些人在完成碩士、博士等高等教育后投入到工作中，能充分利用已學(xué)的專業(yè)知識(shí)，結(jié)合實(shí)踐操作，迅速地積累經(jīng)驗(yàn)，成為事務(wù)所的中堅(jiān)力量。

三、實(shí)證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì) （表2）統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，前100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在總收入規(guī)模、受教育程度、40歲以下的碩博人數(shù)、CPA占從業(yè)總?cè)藬?shù)比率等指標(biāo)上存在很大的差距。其中普華永道中天的年度總收入257843萬(wàn)元，河北天勤的年度總收入為2179萬(wàn)元，二者相差255664萬(wàn)元，約為河北天勤的117倍之多；信永中和的40歲以下的碩博人數(shù)為728名，上海仁德40歲以下的碩博人數(shù)只有6名，差距726，約為上海仁德的121倍。CPA占從業(yè)總?cè)藬?shù)比率最小的普華永道（0.157674），最大的是湖南安信聯(lián)合（3.81818）。

（二）回歸分析（表3）顯示，受教育程度、40歲以下的碩博人數(shù)和領(lǐng)軍人才數(shù)量與年度總收入顯著地正相關(guān)，而CPA占從業(yè)總?cè)藬?shù)比率和培訓(xùn)完成率與年度總收入表現(xiàn)為負(fù)相關(guān)，與預(yù)期符號(hào)相反。為了進(jìn)一步分析人力資本對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，本文采用普通最小二乘法（OLS），令所有指標(biāo)強(qiáng)行進(jìn)入模型進(jìn)行了回歸分析。（表4）是所有指標(biāo)強(qiáng)行進(jìn)入模型中的回歸結(jié)果，回歸模型的方差膨脹因子VIF

（三）主成分回歸分析由于人力資本的復(fù)雜性，本文中的指標(biāo)不能完整的度量人力資本，考慮相對(duì)于分別考慮各指標(biāo)的影響作用，整合這些指標(biāo)信息的綜合指標(biāo)可能提供更多的信息，因此，采用沒(méi)有旋轉(zhuǎn)的主成分分析法提取一個(gè)公共因素作為人力資本(HC,human capital)的一個(gè)綜合指標(biāo)，進(jìn)行主成分回歸分析，以驗(yàn)證人力資本整體效用與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。主成分分析結(jié)果顯示KMO測(cè)量值為0.603，大于0.5，Bartlett's球形檢驗(yàn)為127.315，P

四、結(jié)論

從上述實(shí)證結(jié)果可以看出，整體的人力資本與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)，受教育程度、工作經(jīng)驗(yàn)、培訓(xùn)完成率等與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)，這表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該鼓勵(lì)員工追求高學(xué)歷教育，建立有效的溝通機(jī)制幫助內(nèi)部員工之間的經(jīng)驗(yàn)交流，并加大對(duì)員工后續(xù)教育的投資，改變傳統(tǒng)上將培訓(xùn)支出作為費(fèi)用的思想，將之視為事務(wù)所的一項(xiàng)長(zhǎng)期投資，促進(jìn)事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展。針對(duì)CPA職業(yè)資格與審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)的現(xiàn)象，事務(wù)所應(yīng)廣納各方面的人才，積極擴(kuò)大本所的知識(shí)結(jié)構(gòu)。（1）加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所后續(xù)職業(yè)教育（培訓(xùn)）信息的披露。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，相應(yīng)地審計(jì)也需更新，必須加強(qiáng)對(duì)CPA的后續(xù)職業(yè)教育。（2）推進(jìn)領(lǐng)軍人才建設(shè)工程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該將領(lǐng)軍人才建設(shè)工程打造成我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的一大特色，引導(dǎo)事務(wù)所在行業(yè)領(lǐng)軍人才的帶動(dòng)下做大做強(qiáng)。從本文的實(shí)證結(jié)果可以得到，事務(wù)所的人力資本對(duì)審計(jì)質(zhì)量存在積極促進(jìn)作用，印證了前人的觀點(diǎn)，但分析結(jié)果與已有的研究存在出入，可能原因：（1）在模型中沒(méi)有引入控制變量，沒(méi)有剔除其他影響因素的干擾。影響審計(jì)質(zhì)量因素有很多，有審計(jì)主體――會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的，如本文只研究了事務(wù)所的人力資本因素，尚未探討非人力資本因素及其之間的相互影響；也有審計(jì)客體――被審計(jì)公司自身的，如說(shuō)被審計(jì)公司的公司治理結(jié)構(gòu)及所處生命周期等問(wèn)題。（2）本文直接采用2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所百?gòu)?qiáng)數(shù)據(jù)信息，一方面不能反映樣本的動(dòng)態(tài)變化，另一方面對(duì)人力資本的度量指標(biāo)也待進(jìn)一步精確細(xì)化。如對(duì)職業(yè)資格的替代指標(biāo)只考慮了CPA職業(yè)資格，實(shí)際上還應(yīng)考慮其他資格證（注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師、注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)金融師）的取得情況。影響審計(jì)質(zhì)量的因素很多，本文只是針對(duì)其中人力資本部分的因素，進(jìn)行了探索性的實(shí)證分析，從中得出結(jié)論，人力資本對(duì)審計(jì)質(zhì)量會(huì)產(chǎn)生積極的影響。

*本文系教育部人文社會(huì)科學(xué)研究青年基金項(xiàng)目“基于情境要素的智力資本價(jià)值創(chuàng)造路徑優(yōu)化研究”（項(xiàng)目編號(hào)：10YJC630111）的階段性成果

參考文獻(xiàn)：

［1］劉聰偉；《人力資本的審計(jì)行為特征在審計(jì)制度安排中的應(yīng)用研究》，《湖南大學(xué)碩士學(xué)位論文》 2007年。

［2］陽(yáng)鈺：《合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本問(wèn)題研究》，《湖南大學(xué)碩士學(xué)位論文》2003年。

［3］潘克勤：《審計(jì)師的異質(zhì)性和審計(jì)質(zhì)量差異:文獻(xiàn)綜述及啟示》，《財(cái)會(huì)通訊》2005年第8期。

［4］李建然、高慧松：《會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本與審計(jì)品質(zhì)之關(guān)聯(lián)性研究》，《人力資源管理學(xué)報(bào)》2007年第3期。

篇3

[摘要]對(duì)企業(yè)的人力資源進(jìn)行計(jì)量并予以確認(rèn)，對(duì)于正確反映企業(yè)的綜合競(jìng)爭(zhēng)力、調(diào)動(dòng)人力資源的積極性具有重大意義。而目前人力資源計(jì)量的成本模式和價(jià)值模式存在著難以操作、主觀性強(qiáng)等問(wèn)題。本文提出了人力資源計(jì)量的完全成本法，將企業(yè)的人力資本分為初始人力資本和后續(xù)人力資本，對(duì)二者采用不同的方式分別計(jì)量，并進(jìn)行核算。該模式可以全面地計(jì)量人力資源的價(jià)值，且具有較強(qiáng)的可操作性，從而有利于人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的推行。

一、引言

(一)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代計(jì)量并確認(rèn)人力資源的必要性

上世紀(jì)80年代以來(lái)，全球的經(jīng)濟(jì)發(fā)展呈現(xiàn)出一種新的態(tài)勢(shì)，傳統(tǒng)的以工業(yè)為產(chǎn)業(yè)支柱，以稀缺自然資源為主要依托的舊的經(jīng)濟(jì)形式――工業(yè)經(jīng)濟(jì)正被一種嶄新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)――知識(shí)經(jīng)濟(jì)所取代。在這種新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，知識(shí)和技術(shù)成為推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的主要力量，具有知識(shí)和技能的人力資源取代了土地、廠房、原材料等實(shí)物資源和財(cái)務(wù)資源而成為企業(yè)最重要的資產(chǎn)。與此同時(shí)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的模式卻僅承認(rèn)實(shí)物資本而不承認(rèn)人力資本，會(huì)計(jì)賬簿和報(bào)表中記錄和反映的也僅是財(cái)力、物力資源，而不包括人力資源，顯示出強(qiáng)烈的不適應(yīng)性。在這一背景下，通過(guò)計(jì)量并確認(rèn)人力資源，修正原有的會(huì)計(jì)模式，構(gòu)建新的人力資源會(huì)計(jì)理論體系，探討其在實(shí)踐中的應(yīng)用將具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

(二)現(xiàn)有的人力資源計(jì)量模式

自人力資源會(huì)計(jì)于本世紀(jì)60年代產(chǎn)生以來(lái)，至今已初步形成了人力資源計(jì)量的成本法和價(jià)值法。前者從投入的角度，以人力資源投資成本為原則計(jì)量企業(yè)的人力資源，具體又分為人力資源計(jì)量的歷史成本法、機(jī)會(huì)成本法和重置成本法等。后者從產(chǎn)出的角度計(jì)量人力資本價(jià)值，將人力資源在未來(lái)一段時(shí)期或全部時(shí)期創(chuàng)造的價(jià)值(通常以工資代替)折現(xiàn)作為企業(yè)的人力資本入賬價(jià)值，從而實(shí)現(xiàn)計(jì)量，該種計(jì)量模式具體又可以分為工資報(bào)酬折現(xiàn)調(diào)整模型、隨機(jī)報(bào)酬模型、補(bǔ)償模型等幾種方法。近年來(lái)，從引進(jìn)、借鑒西方的人力資源會(huì)計(jì)理論開(kāi)始，我國(guó)會(huì)計(jì)理論界提出了勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)、生產(chǎn)者剩余人力資源會(huì)計(jì)等人力資源會(huì)計(jì)的新理論，在人力資源的計(jì)量方法上有所突破，提出了新的模型，如未來(lái)凈產(chǎn)值折現(xiàn)模型(文善恩，1996)和生產(chǎn)者剩余計(jì)量模型(劉仲文，1998)。但人力資源的計(jì)量難題仍然沒(méi)有很好地解決，還存在著模型的準(zhǔn)確性和可操作性有待驗(yàn)證、與現(xiàn)有會(huì)計(jì)模式難以融合等問(wèn)題。

(三)目前在人力資源計(jì)量方面存在的問(wèn)題

由以上的分析可知，現(xiàn)有的人力資源的計(jì)量模式可以分為兩種，成本法和價(jià)值法，每種方法下又有不同的模型。但是二者各自有致命的弱點(diǎn)。首先，人力資源計(jì)量的成本法僅將企業(yè)對(duì)人力資源的投資(如招聘、培訓(xùn)等)資本化為人力資產(chǎn)，雖然可以很好地與現(xiàn)有會(huì)計(jì)模式結(jié)合，但沒(méi)有反映出人力資本的全部?jī)r(jià)值；其次，人力資源計(jì)量的價(jià)值法將人力資源在未來(lái)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價(jià)值折現(xiàn)為人力資產(chǎn)，一方面結(jié)果不夠準(zhǔn)確；另一方面與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)模式完全背離，難以融合。所以使得人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)踐方面困難重重。

基于此，本論文提出了人力資源的一種新的計(jì)量方法――完全成本法，既可以與現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式融合，又可以反映人力資源的全面價(jià)值，從而解決人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的難題。

二、人力資源計(jì)量的完全成本法

(一)完全成本法所計(jì)量的人力資產(chǎn)的內(nèi)容

完全成本法人力資源會(huì)計(jì)所確認(rèn)和計(jì)量的人力資產(chǎn)，包括兩部分，一是勞動(dòng)者自身投資形成并投入企業(yè)的部分，可以稱為初始人力資產(chǎn)；二是企業(yè)對(duì)人力資源投資形成的部分，稱為后續(xù)人力資產(chǎn)。

初始人力資產(chǎn)是人力資本所有者(勞動(dòng)者、人力資源)加入企業(yè)時(shí)向企業(yè)投入了知識(shí)、技能等人力資本而形成的人力資產(chǎn)。這一部分人力資產(chǎn)是由勞動(dòng)者在加入企業(yè)之前通過(guò)個(gè)人的投資形成的，其所有權(quán)屬于勞動(dòng)者個(gè)人，在一定時(shí)期內(nèi)讓渡給企業(yè)使用，離開(kāi)企業(yè)時(shí)可以帶走。

后續(xù)人力資產(chǎn)是企業(yè)取得、開(kāi)發(fā)或使用人力資源時(shí)投入的成本資本化而形成的人力資產(chǎn)。這一部分人力資產(chǎn)是企業(yè)自行“購(gòu)建”的，是企業(yè)自行投資形成的，其所有權(quán)應(yīng)歸企業(yè)，職工在經(jīng)過(guò)培訓(xùn)后離開(kāi)企業(yè)時(shí)，應(yīng)向企業(yè)支付一定的費(fèi)用“贖回”。

(二)完全成本法下人力資產(chǎn)的具體計(jì)量

1．企業(yè)初始人力資產(chǎn)的計(jì)量

企業(yè)初始人力資產(chǎn)是由人力資本所有者(勞動(dòng)者)向企業(yè)投入人力資本而形成的人力資產(chǎn)，其價(jià)值即為勞動(dòng)者所擁有的人力資本的價(jià)值，也即勞動(dòng)者為形成某種程度的勞動(dòng)能力所發(fā)生的投資成本。這一投資成本可通過(guò)建立如下的模型來(lái)計(jì)量。

在人力資本投資的五個(gè)方面中，最重要的是教育投資，而衛(wèi)生保健等投資相對(duì)于教育投資來(lái)說(shuō)數(shù)量很小，幾乎可以忽略不計(jì)。因此上面模型中的投資成本可以用教育成本來(lái)代替，而n可根據(jù)不同勞動(dòng)者的教育年限來(lái)確定。在實(shí)踐當(dāng)中，教育直接成本和教育機(jī)會(huì)成本均有據(jù)可查，故而這一模型在實(shí)踐上也是可行的。

我國(guó)學(xué)者周天勇根據(jù)該模型運(yùn)用有關(guān)資料計(jì)算出了在我國(guó)不同文化程度的人力資本的價(jià)值量為：

初中生：6944元　高中生：19496元　中專生：23134元

大專生：56887元　本科生：69350元　碩士生：110204元

博士生：165320元　博士后：202064元

該價(jià)值量是根據(jù)正常情況下達(dá)到某種學(xué)歷所需投入的成本，也即馬克思價(jià)值論中所說(shuō)的“社會(huì)平均必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間”。至于有些人并沒(méi)有受到正規(guī)的教育，卻通過(guò)自身的努力達(dá)到了某種學(xué)歷水平，在這種情況下，雖然該人力資本的投資成本低于正常情況下的人力資本投資成本，仍應(yīng)按正常情況下的人力資本投資成本計(jì)量該人力資本的價(jià)值量。即具有相同等級(jí)專業(yè)技術(shù)職務(wù)的人才，其知識(shí)、技能和工作能力所處的層次一般來(lái)說(shuō)是相當(dāng)?shù)?，即使他們不一定都具有相同等?jí)的學(xué)歷，仍應(yīng)按正常情況下的人力資本投資成本計(jì)量該層次人力資本的價(jià)值量。

依照我國(guó)現(xiàn)行專業(yè)技術(shù)職務(wù)評(píng)審條例，大專生、本科生、碩士研究生、博士研究生在畢業(yè)數(shù)年后，一般可相應(yīng)地評(píng)為高級(jí)、初級(jí)、中級(jí)、副高級(jí)和正高級(jí)技術(shù)職務(wù)。因此，以專業(yè)技術(shù)職務(wù)界定的各類人才的人力資本價(jià)值量與以學(xué)歷界定的各類人力資本價(jià)值量可大致對(duì)應(yīng)如下：

員級(jí)――大專：56887元　初級(jí)――本科：69350元

中級(jí)――碩研：101204元　副高――博研：165320元

正高――博后：202064元

2．企業(yè)投資形成的人力資產(chǎn)的計(jì)量

企業(yè)投資形成的人力資產(chǎn)，是指將企業(yè)對(duì)人力資源進(jìn)行招聘、選拔、培訓(xùn)、開(kāi)發(fā)等環(huán)節(jié)發(fā)生的投資成本資本化而形成的人力資產(chǎn)。這部分人力資產(chǎn)應(yīng)該根據(jù)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的投資成本予以計(jì)量。其中，投資成本的受益期在當(dāng)期的，應(yīng)予費(fèi)用化，從當(dāng)期收入中補(bǔ)償；受益期在一年以上的，應(yīng)予資本化，增加企業(yè)的人力資產(chǎn)，并根據(jù)受益期限合理攤銷。這部分人力資產(chǎn)是企業(yè)投資的結(jié)果，根據(jù)“誰(shuí)投資，誰(shuí)所有，誰(shuí)受益”的原則，其所有權(quán)應(yīng)歸企業(yè)。員工在離開(kāi)企業(yè)時(shí)，尚未攤銷完的這部分人力資產(chǎn)，應(yīng)由員工購(gòu)回，所有權(quán)歸員工。只有這樣，才能保護(hù)企業(yè)的利益，提高企業(yè)進(jìn)行人力資源開(kāi)發(fā)和培訓(xùn)的積極性，一定程度上限制職工在企業(yè)對(duì)其進(jìn)行長(zhǎng)時(shí)期培訓(xùn)后離開(kāi)企業(yè)，給企業(yè)造成損失。

三、結(jié)論

本文提出了人力資源的新的計(jì)量方法――完全成本法，得出以下結(jié)論：

(一)人力資源是企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn)，對(duì)其價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量并披露是企業(yè)提供完整會(huì)計(jì)信息的需要。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式下不提供有關(guān)企業(yè)人力資源的信息，難以顯示企業(yè)的真正實(shí)力。

篇4

（一） 管理機(jī)制不健全。在高校中，通常是由科技部門負(fù)責(zé)科研項(xiàng)目申報(bào)、立項(xiàng)結(jié)題、驗(yàn)收、成果鑒定等項(xiàng)目管理工作，財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算，科研項(xiàng)目實(shí)際執(zhí)行人為項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，三者獨(dú)立行使各自職能。從實(shí)際情況看，由于信息不對(duì)稱或者信息不暢通，存在管理“缺位”的問(wèn)題?？萍疾块T往往只關(guān)注項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)到賬的數(shù)額以及提取相應(yīng)的管理費(fèi)。財(cái)務(wù)部門也并未參與科研項(xiàng)目前期中期后期的管理工作。報(bào)賬過(guò)程中， 雖然財(cái)務(wù)人員審核票據(jù)， 但對(duì)科研工作所報(bào)銷費(fèi)用的必要性很難做出專業(yè)判斷。而項(xiàng)目負(fù)責(zé)人缺乏相應(yīng)的預(yù)算知識(shí)，在客觀上由于不熟悉國(guó)家資金管理的政策，造成項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)的支配使用隨意性大。

（二）管理制度落實(shí)不力。2005年，教育部、財(cái)政部出臺(tái)了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高?？蒲薪?jīng)費(fèi)管理的若干意見(jiàn)》 （ 教財(cái)[ 2005] 11號(hào)）。之后又出臺(tái)了相關(guān)文件，用以規(guī)范科研經(jīng)費(fèi)管理。省級(jí)主管部門及各高校也相繼出臺(tái)了有關(guān)文件或管理辦法。因此，我國(guó)高?？蒲薪?jīng)費(fèi)并不缺失內(nèi)容完整的規(guī)章制度。那么， 為何科研經(jīng)費(fèi)管理問(wèn)題依然沒(méi)有根治呢？ 原因就在于制度的執(zhí)行力度不夠。不少高校對(duì)科研經(jīng)費(fèi)管理不夠重視，主要精力往往放在如何爭(zhēng)取立項(xiàng)和經(jīng)費(fèi)支持上。而項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在主觀上認(rèn)為經(jīng)費(fèi)是自己憑實(shí)力爭(zhēng)取來(lái)的，對(duì)經(jīng)費(fèi)有當(dāng)然的支配權(quán)。這些觀念導(dǎo)致高校對(duì)于科研經(jīng)費(fèi)的管理過(guò)于宏觀、粗放、內(nèi)部控制缺乏或者是多頭管理，使管理效率和效果大打折扣。

（三） 科研費(fèi)用的管理和使用效益偏低。主要表現(xiàn)：第一，高?？蒲蓄A(yù)算工作不夠嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致，往往只具有申報(bào)課題的理論意義，與科研項(xiàng)目實(shí)際費(fèi)用需要形成“兩張皮”，預(yù)算編制嚴(yán)重偏離實(shí)際，難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。第二，由于科研項(xiàng)目從預(yù)算編制申請(qǐng)到最終的撥付需要較長(zhǎng)的一段時(shí)間，這導(dǎo)致在費(fèi)用撥付之前，科研項(xiàng)目因缺乏驅(qū)動(dòng)資金而無(wú)法順利開(kāi)展，在經(jīng)費(fèi)撥付后，又因?yàn)槿狈ο到y(tǒng)的安排而導(dǎo)致經(jīng)費(fèi)配置不合理，最終影響了整個(gè)科研項(xiàng)目的進(jìn)度和最終效果。

（四）結(jié)題不結(jié)賬、科研經(jīng)費(fèi)擠占教學(xué)經(jīng)費(fèi)的現(xiàn)象比較突出?？蒲薪?jīng)費(fèi)是科研項(xiàng)目用于科研活動(dòng)的經(jīng)費(fèi)，科研項(xiàng)目的結(jié)題，與之相關(guān)的科研開(kāi)支也理應(yīng)結(jié)束。實(shí)際上很多高?？蒲许?xiàng)目通過(guò)了評(píng)審驗(yàn)收之后，其剩余經(jīng)費(fèi)依然繼續(xù)使用，或挪作它用，甚至被科研人員作為“私有財(cái)產(chǎn)”來(lái)隨意開(kāi)支。在不少高校，本來(lái)生均撥款和學(xué)費(fèi)住宿費(fèi)收入只能勉強(qiáng)地維持學(xué)校的教學(xué)和日常行政運(yùn)轉(zhuǎn)。而各高校為“申碩”“申博”的需要，紛紛出臺(tái)政策，給予科研啟動(dòng)費(fèi)等配套獎(jiǎng)勵(lì)，吸引人才，同時(shí)對(duì)取得的縱向和橫向經(jīng)費(fèi)給予1：1甚至更高的配套獎(jiǎng)勵(lì)，致使高校教學(xué)經(jīng)費(fèi)和行政正常運(yùn)轉(zhuǎn)經(jīng)費(fèi)被擠占。

（五）資產(chǎn)管理存在漏洞，浪費(fèi)流失嚴(yán)重。由于科研經(jīng)費(fèi)的來(lái)源渠道眾多，尤其是橫向經(jīng)費(fèi)，不易為學(xué)校所控制，造成學(xué)校資產(chǎn)管理部門對(duì)有形資產(chǎn)諸如電腦儀器設(shè)備等登記不及時(shí)；對(duì)那些化整為零以耗材方式購(gòu)入的固定資產(chǎn)亦未能發(fā)現(xiàn)和如實(shí)登記。一些科研人員在項(xiàng)目結(jié)題后購(gòu)置的設(shè)備獨(dú)占使用；在科研人員工作調(diào)動(dòng)和崗位變動(dòng)時(shí)，物隨人走等，學(xué)校難以做到固定資產(chǎn)的合理配置與資源共享，造成流失和浪費(fèi)。有的課題組在外設(shè)立公司，科研經(jīng)費(fèi)不入學(xué)校財(cái)務(wù)而直接轉(zhuǎn)入公司，以逃避學(xué)校財(cái)務(wù)的監(jiān)督和漏逃學(xué)校提取的管理費(fèi)，或以各種名目如協(xié)助費(fèi)、材料費(fèi)等將資金轉(zhuǎn)移至校外賬戶私分濫用，造成高?？蒲匈Y金的直接流失。

二、高校科研經(jīng)費(fèi)管理問(wèn)題的解決途徑

（一）規(guī)范科研經(jīng)費(fèi)開(kāi)支范圍和標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)施科研經(jīng)費(fèi)管理使用的“陽(yáng)光工程”，將經(jīng)費(fèi)評(píng)審、經(jīng)費(fèi)分配和經(jīng)費(fèi)管理過(guò)程向公眾公開(kāi)；嚴(yán)格執(zhí)行科研經(jīng)費(fèi)支出管理的有關(guān)規(guī)定，對(duì)來(lái)源不同的科研經(jīng)費(fèi)分類管理；對(duì)于無(wú)經(jīng)費(fèi)資助的校級(jí)項(xiàng)目，原則上不予解決費(fèi)用，可酌情考慮對(duì)其研究成果（如論文、課題版面費(fèi)）予以報(bào)銷；對(duì)于縱向有支持經(jīng)費(fèi)的科研項(xiàng)目的支出，可在實(shí)驗(yàn)材料費(fèi)、論證費(fèi)、測(cè)試費(fèi)、差旅費(fèi)、查詢費(fèi)、會(huì)務(wù)費(fèi)、印刷費(fèi)、電腦耗材費(fèi)、論文版面費(fèi)、出版資助費(fèi)、圖書(shū)資料費(fèi)等基礎(chǔ)上列支勞務(wù)、培訓(xùn)、招待等其他費(fèi)用；對(duì)于有經(jīng)費(fèi)資助的橫向科研項(xiàng)目的支出范圍在原則上包括該科研項(xiàng)目的所有直接費(fèi)用和所分?jǐn)偟钠陂g費(fèi)用。

（二）加強(qiáng)科研項(xiàng)目的成本核算。應(yīng)在科研人員中普及成本核算的基本知識(shí)，建立和完善全額的成本核算制度，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，將課題項(xiàng)目在研發(fā)過(guò)程中發(fā)生的所有費(fèi)用，劃分為直接成本和期間成本。將科研過(guò)程中消耗的直接材料、直接人工列入直接成本。對(duì)于課題項(xiàng)目使用學(xué)校的現(xiàn)有儀器設(shè)備和房屋的使用費(fèi)或折舊費(fèi)等應(yīng)按照財(cái)務(wù)制度的核算方法分?jǐn)傆?jì)入期間成本。平時(shí)發(fā)生的辦公費(fèi)、差旅費(fèi)等期間費(fèi)用，也應(yīng)作為期間成本進(jìn)行分?jǐn)偂?duì)于縱向課題經(jīng)費(fèi)重點(diǎn)規(guī)范管理費(fèi)、人員費(fèi)、協(xié)作研究費(fèi)等支出的管理，預(yù)算項(xiàng)目一般情況不得調(diào)整。對(duì)于橫向課題而言，要保證課題研究從實(shí)際出發(fā)，量入為出，提高經(jīng)費(fèi)的使用效率，使成本更趨公平合理和透明。這樣可以使項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)的支出更加科學(xué)透明，又能為項(xiàng)目的財(cái)務(wù)決算和科研工作的績(jī)效考核提供有效的數(shù)據(jù)支持。

（三）加強(qiáng)對(duì)科研項(xiàng)目資金運(yùn)動(dòng)的“全過(guò)程”監(jiān)管。由于現(xiàn)行管理體制機(jī)制的原因，表面上看財(cái)務(wù)部門、科研部門、資產(chǎn)管理部門各負(fù)其責(zé)，分別擔(dān)任著科研經(jīng)費(fèi)、課題項(xiàng)目和資產(chǎn)管理職責(zé)，看似職責(zé)分明，管理科學(xué)。由于經(jīng)費(fèi)使用者和財(cái)務(wù)部門關(guān)注的重點(diǎn)不同，經(jīng)常導(dǎo)致經(jīng)費(fèi)和資產(chǎn)管理與實(shí)際情況脫節(jié)。高校財(cái)務(wù)部門牽頭，會(huì)同科研、審計(jì)、資產(chǎn)管理等部門，結(jié)合資金、項(xiàng)目、資產(chǎn)的管理要求，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)費(fèi)使用的審核，要求科研經(jīng)費(fèi)的轉(zhuǎn)移使用都要有清晰的路徑和合法的賬單證明，從項(xiàng)目合同簽定、資金到位情況、資金使用情況直到項(xiàng)目結(jié)題，進(jìn)行全過(guò)程跟蹤監(jiān)管。

（四）提高服務(wù)質(zhì)量，為科研人員提供實(shí)用高效的專業(yè)服務(wù)。要提倡財(cái)務(wù)主動(dòng)服務(wù)。財(cái)務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)與科研部門的協(xié)作溝通，從科研項(xiàng)目立項(xiàng)開(kāi)始，由專業(yè)的財(cái)務(wù)人員參與，協(xié)助做好課題申報(bào)的預(yù)算工作，確保項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)預(yù)算支出內(nèi)容要與項(xiàng)目申報(bào)書(shū)的內(nèi)容關(guān)聯(lián)匹配，杜絕填報(bào)預(yù)算的隨意性。同時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)銷工作中，盡可能做到全面周到，熱情服務(wù)，積極指導(dǎo)協(xié)助財(cái)務(wù)報(bào)銷人完成經(jīng)費(fèi)報(bào)銷的整個(gè)業(yè)務(wù)流程，提高服務(wù)水平。

篇5

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；改革進(jìn)程；困惑和機(jī)遇；

政府會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)體系的重要組件。改革開(kāi)放以來(lái)，特別是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建立以來(lái)，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)發(fā)展迅速，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已基本實(shí)現(xiàn)國(guó)際等效；然而，政府會(huì)計(jì)的發(fā)展卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程，會(huì)計(jì)體系發(fā)展極不平衡；為此，國(guó)家“十一五”、“十二五”規(guī)劃分別提出了“推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革”和“進(jìn)一步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，逐步建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的發(fā)展要求。

為進(jìn)一步推動(dòng)政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)理論研究與實(shí)務(wù)創(chuàng)新，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)年前在百年名校東南大學(xué)舉辦了以“政府會(huì)計(jì)改革：困惑和機(jī)遇”為主題的第三屆政府會(huì)計(jì)改革理論與實(shí)務(wù)研討會(huì)。年會(huì)由東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)系承辦，來(lái)自財(cái)政部會(huì)計(jì)司、中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、地方財(cái)政部門、財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所以及全國(guó)近50所高等院校的政府會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界專家學(xué)者分別就“政府會(huì)計(jì)改革現(xiàn)狀與趨勢(shì)”、“政府會(huì)計(jì)概念框架構(gòu)建與政府會(huì)計(jì)監(jiān)督”、“事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度”、“政府會(huì)計(jì)、內(nèi)部控制與政府審計(jì)”以及“政府會(huì)計(jì)研究新視角”等熱點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行了深入的討論與交流。本文以年會(huì)論文和交流研討成果為基礎(chǔ)，同時(shí)梳理了近10年來(lái)國(guó)內(nèi)理論與實(shí)務(wù)界有關(guān)政府會(huì)計(jì)改革的文獻(xiàn)資料，小結(jié)改革進(jìn)程中的階段性成果，分析現(xiàn)存困惑，探究未來(lái)可能的機(jī)遇，以期為后續(xù)政府會(huì)計(jì)改革的深化提供切入點(diǎn)。

一、政府會(huì)計(jì)改革現(xiàn)狀與趨勢(shì)，喜憂并存

1997年頒布、1998年開(kāi)始實(shí)施的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，標(biāo)志著我國(guó)最近一輪政府會(huì)計(jì)改革的開(kāi)始。進(jìn)入二十一世紀(jì)以來(lái)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革一方面循序漸進(jìn)，理論研究成果頗豐，另一方面，困難重重，實(shí)際應(yīng)用步履維艱。

(一)政府會(huì)計(jì)理論研究成果頗豐

理論研究成果頗豐，建立了政府會(huì)計(jì)理論應(yīng)用的科學(xué)基礎(chǔ)。近10年來(lái)，以“政府會(huì)計(jì)”為關(guān)鍵詞檢索中國(guó)知網(wǎng)數(shù)據(jù)庫(kù)，收錄的碩博論文達(dá)73篇，近5年發(fā)表的占71%；國(guó)家自然科學(xué)基金、國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金和教育部人文社會(huì)科學(xué)基金資助的研究項(xiàng)目達(dá)40多項(xiàng)，近3年獲資助的占90%；政府會(huì)計(jì)改革由過(guò)去的冷門研究方向發(fā)展為現(xiàn)今的熱點(diǎn)研究問(wèn)題，成果頗豐，正逐漸成熟化、系統(tǒng)化；重要的政府會(huì)計(jì)基本概念逐漸達(dá)成共識(shí)，為政府會(huì)計(jì)理論體系構(gòu)建及實(shí)務(wù)應(yīng)用建立了科學(xué)基礎(chǔ)。當(dāng)然，有些關(guān)鍵議題仍處于討論中，如政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)適度分離，那么，如何分離？預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)如何設(shè)計(jì)？?jī)纱笙到y(tǒng)及其子系統(tǒng)應(yīng)如何銜接協(xié)調(diào)才能在我國(guó)當(dāng)前財(cái)政預(yù)算宏觀管理環(huán)境下，既提高會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息含量與質(zhì)量，以滿足公共領(lǐng)域相關(guān)改革的需求，又不削弱會(huì)計(jì)系統(tǒng)預(yù)算管理的關(guān)鍵功能？(張琦、張娟和程曉佳，2011)。預(yù)算會(huì)計(jì)核算，是采用與現(xiàn)行預(yù)算編制相統(tǒng)一的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，還是導(dǎo)入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，如何應(yīng)用？(姚寶燕，2008；賀敬平等，2011)。政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)如何設(shè)計(jì)才能與政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)核算體系(ASystemofGovernmentFinanceStatistics，GFS)接軌，進(jìn)而成為其微觀基礎(chǔ)？這都將是后續(xù)研究的重點(diǎn)和難點(diǎn)。

平臺(tái)建設(shè)不斷拓展，強(qiáng)化了政府會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界的合作基礎(chǔ)。1998年預(yù)算會(huì)計(jì)改革，2001年財(cái)政部成立政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革課題小組，2003年改組后的財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)下設(shè)政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)，2008年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)設(shè)立政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)，隨后，各種政府會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的研討論壇涌現(xiàn)，與國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等國(guó)際組織以及美國(guó)、新西蘭、法國(guó)、加拿大、澳大利亞等政府會(huì)計(jì)改革先行國(guó)家相關(guān)機(jī)構(gòu)組織的交流日趨密切，上述努力，為政府會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界的互動(dòng)合作搭建了平臺(tái)。

制定事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)制度，夯實(shí)了政府會(huì)計(jì)的實(shí)踐基礎(chǔ)。經(jīng)由多年不懈努力，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革實(shí)踐已形成了以事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革為試點(diǎn)進(jìn)而全面探索政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)性革新的總體思路，相繼出臺(tái)了事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度以及相關(guān)規(guī)則，為事業(yè)單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)改革提供了依據(jù)，夯實(shí)了實(shí)踐基礎(chǔ)。

(二)政府會(huì)計(jì)實(shí)踐創(chuàng)新步履維艱

近年來(lái)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化。部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付、政府采購(gòu)、收支兩條線等改革措施實(shí)行，財(cái)政管理科學(xué)化、精細(xì)化導(dǎo)向確立等，為政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)改革提出了新的要求。相較于我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革已成為轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國(guó)家或新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家企業(yè)會(huì)計(jì)改革的典范，政府會(huì)計(jì)改革則進(jìn)展緩慢，存在兩頭冷中間熱的狀態(tài)，財(cái)政管理部門努力推進(jìn)，學(xué)界積極研究，但標(biāo)志性成果較少，社會(huì)公眾層大多不關(guān)心、不知曉(應(yīng)唯，2012)；究其原由，大致如下：

動(dòng)力問(wèn)題。我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)改革，一方面是迫于對(duì)外開(kāi)放，迫于我國(guó)企業(yè)走出去和跨國(guó)公司走進(jìn)來(lái)需要共同的商業(yè)語(yǔ)言，加之頻繁的國(guó)際學(xué)術(shù)交流所帶來(lái)的新理念、新方法、新案例的影響，因此外部動(dòng)力巨大；另一方面，國(guó)內(nèi)企業(yè)參與資本市場(chǎng)，引進(jìn)或?qū)ν馔顿Y，均需要披露相關(guān)可靠并得到國(guó)際認(rèn)可的會(huì)計(jì)信息，因此內(nèi)部動(dòng)力強(qiáng)勁。

政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)力何在？國(guó)家“十一五”和“十二五”規(guī)劃綱要提出了推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)和要求，政府信息公開(kāi)條例、服務(wù)型政府、各級(jí)人大和政協(xié)等也對(duì)政府會(huì)計(jì)信息透明提出了要求(趙西卜等，2010)，因此外部動(dòng)力可謂強(qiáng)烈；然而，起決定作用的內(nèi)部動(dòng)力呢？政府會(huì)計(jì)改革是制度變遷過(guò)程，存在具有不同預(yù)期的利益主體，因此，改革的進(jìn)程受制于各利益主體間的博弈結(jié)果(路軍偉等，2012)；此外，改革的動(dòng)力還取決于規(guī)劃設(shè)計(jì)和組織實(shí)施的直接和間接的財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)成本、政治風(fēng)險(xiǎn)成本，和由此而得以改善的財(cái)政管理水平、提高的財(cái)政資金使用效率、增強(qiáng)的政府融資能力、避免的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)以及提高的政府公信力等有形和無(wú)形收益之間的衡量(劉駿等，2012；陳穗紅，2012)，目前我國(guó)政府的財(cái)政資金來(lái)源主要依靠強(qiáng)制性稅收收入，無(wú)需通過(guò)公開(kāi)市場(chǎng)融資，提供政府會(huì)計(jì)信息的需求并不充分，加之，信息透明度的提高將打破既定權(quán)利分配格局，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入將導(dǎo)致原有會(huì)計(jì)系統(tǒng)重構(gòu)，因此阻力重重，內(nèi)部動(dòng)力不足。

技術(shù)問(wèn)題。如何評(píng)估政府的有形無(wú)形資產(chǎn)，確認(rèn)顯性負(fù)債(畢記滿和楊成文，2007)，以往基于收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)報(bào)表如何追溯調(diào)整，預(yù)算信息如何與財(cái)務(wù)信息、內(nèi)控信息、績(jī)效信息相關(guān)聯(lián)，信息技術(shù)如何與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)無(wú)縫對(duì)接以助推改革進(jìn)程，這均是政府會(huì)計(jì)改革已經(jīng)面臨且急需解決的技術(shù)問(wèn)題。

人才問(wèn)題。目前會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)以企業(yè)為主，政府會(huì)計(jì)大多只是該培養(yǎng)體系中的一門課程。政府會(huì)計(jì)人才所處層面不同，知識(shí)體系與能力結(jié)構(gòu)需求各異，那么應(yīng)確立怎樣的培養(yǎng)目標(biāo)、構(gòu)建怎樣的培養(yǎng)機(jī)制，通過(guò)怎樣的培養(yǎng)途徑，達(dá)成怎樣的人才規(guī)格等？當(dāng)前國(guó)內(nèi)尚無(wú)可供借鑒的經(jīng)驗(yàn)，政府會(huì)計(jì)應(yīng)用人才匱乏。

(三)政府會(huì)計(jì)改革趨勢(shì)明確

政府具有公共資金管理者和使用者雙重身份，客觀真實(shí)地披露政府的“投入-產(chǎn)出”績(jī)效是其責(zé)任，因此，政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)置于新公共管理框架，置于我國(guó)特定的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境，置于科學(xué)的財(cái)政管理和預(yù)算管理體系，與國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則融通，由目標(biāo)明確邏輯一致的概念框架引導(dǎo)，以百花齊放的理論成果護(hù)航，以會(huì)計(jì)人的信心、恒心、務(wù)實(shí)、凝聚、開(kāi)放為支撐，探索踐行(劉玉廷，2004；劉光忠，2010；應(yīng)唯，2012；李建發(fā)，2012)。

二、政府會(huì)計(jì)概念框架構(gòu)建與政府會(huì)計(jì)監(jiān)督，雙軌并進(jìn)

政府會(huì)計(jì)概念框架是政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)有效運(yùn)行的內(nèi)部保障機(jī)制，政府會(huì)計(jì)監(jiān)督則是該系統(tǒng)有效運(yùn)行的外部保障機(jī)制，因此該主題成為了當(dāng)前政府會(huì)計(jì)界討論的熱點(diǎn)問(wèn)題。

(一)政府會(huì)計(jì)概念框架：目標(biāo)、結(jié)構(gòu)及框架形成

關(guān)于政府會(huì)計(jì)概念框架，過(guò)去的研究大多從會(huì)計(jì)基本理論出發(fā)，基于我國(guó)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素，借鑒其他國(guó)家及國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)概念框架范例，從企業(yè)會(huì)計(jì)概念框架中尋找靈感，進(jìn)而構(gòu)建我國(guó)政府會(huì)計(jì)概念框架的分析模型(陳小悅，2005；王慶東和常麗，2007；陳志斌，2009、2011；王彥等，2009；張娟，2010)；將里格斯的行政生態(tài)理論作為構(gòu)建政府會(huì)計(jì)概念框架的理論基礎(chǔ)，以當(dāng)前我國(guó)所處的具有異質(zhì)性、形式主義和重疊性特征的棱柱型行政模式為背景，探討政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)選擇、概念框架結(jié)構(gòu)和框架形成思路(陳志斌和章貴橋，2012)，則是一種學(xué)科交叉的研究新維度，在行政生態(tài)理論下：

總體目標(biāo)選擇。將更好地保護(hù)和管理公共資金并落實(shí)受托責(zé)任，提供決策有用的會(huì)計(jì)信息作為政府會(huì)計(jì)總目標(biāo)已是學(xué)界的通說(shuō)(樓繼偉，2002；陳立齊和李建發(fā)，2003；路軍偉和李建發(fā)，2006)，行政生態(tài)理論下，受托責(zé)任應(yīng)考慮時(shí)間因素，考慮行政生態(tài)演化，是一個(gè)動(dòng)態(tài)的、與環(huán)境達(dá)成均衡的概念，因此政府會(huì)計(jì)應(yīng)遵循可持續(xù)發(fā)展受托責(zé)任和決策有用目標(biāo)。

概念框架結(jié)構(gòu)?；诋?dāng)前及可預(yù)見(jiàn)未來(lái)的行政生態(tài)系統(tǒng)前提，政府會(huì)計(jì)概念框架結(jié)構(gòu)應(yīng)該是在可持續(xù)發(fā)展受托責(zé)任與決策有用會(huì)計(jì)目標(biāo)引領(lǐng)下，在會(huì)計(jì)信息可靠性、相關(guān)性的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)下，明確以會(huì)計(jì)報(bào)表為中心的政府財(cái)務(wù)報(bào)告的性質(zhì)和局限，定義會(huì)計(jì)報(bào)表主表和附表、報(bào)表要素及各要素的確認(rèn)計(jì)量方法，并充分考慮信息使用者的其他需求。

框架形成思路。構(gòu)建政府會(huì)計(jì)概念框架是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程，需經(jīng)歷初步探索、修正制定、發(fā)展提高以及完善成熟四個(gè)階段。概念框架的構(gòu)建和形成過(guò)程可借鑒OECD成員國(guó)，尤其是處于棱柱型行政階段的OECD國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，參考FASAB、GASB以及IPSASB等制定概念框架的理念和方法，完成系統(tǒng)設(shè)計(jì)。

(二)政府會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制：目標(biāo)、流程及法律體系

建立政府會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制應(yīng)考慮監(jiān)督目標(biāo)、主體、流程、法律體系以及監(jiān)督機(jī)制設(shè)計(jì)等方面的內(nèi)容(荊新和何淼，2012)。

監(jiān)督目標(biāo)。政府會(huì)計(jì)監(jiān)督總體目標(biāo)與政府會(huì)計(jì)目標(biāo)一致，在完成受托責(zé)任和保證決策有用這國(guó)際通行的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)上，結(jié)合中國(guó)實(shí)情，增加社會(huì)和諧目標(biāo)(特指政府透明度和公民知情權(quán))。

主體和流程。政府會(huì)計(jì)監(jiān)督主體應(yīng)是一個(gè)由立法機(jī)構(gòu)主導(dǎo)，多來(lái)源、互制衡、公平公正的常設(shè)機(jī)構(gòu)。監(jiān)督流程可分為事前、事中和事后三階段，預(yù)算法、會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度是事前監(jiān)督的準(zhǔn)繩，事中監(jiān)督的主要對(duì)象是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)行和階段性產(chǎn)出，事后監(jiān)督的重點(diǎn)則在于財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)和可靠性。

法律體系。政府會(huì)計(jì)監(jiān)督法律體系應(yīng)涵蓋法律、法規(guī)和法條等不同層級(jí)，法律體系的構(gòu)建應(yīng)契合監(jiān)督流程，以會(huì)計(jì)法來(lái)保障政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的制定，實(shí)現(xiàn)事前監(jiān)督；以政府內(nèi)部控制及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的法規(guī)法條來(lái)保障事中監(jiān)督；事后監(jiān)督是法律體系的重點(diǎn)，應(yīng)出臺(tái)相關(guān)法律，實(shí)現(xiàn)部門間制衡，保證監(jiān)督結(jié)果的公平公正。

機(jī)制設(shè)計(jì)。具可操作性的監(jiān)督機(jī)制設(shè)計(jì)應(yīng)基于政府會(huì)計(jì)監(jiān)督流程。事前監(jiān)督，由財(cái)政部下屬的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定準(zhǔn)則體系，向各界(審計(jì)、監(jiān)督、實(shí)務(wù)和社會(huì)公眾等)征求意見(jiàn)，經(jīng)由相關(guān)部門批準(zhǔn)后；事中監(jiān)督可區(qū)分內(nèi)外兩部分，內(nèi)部監(jiān)督可經(jīng)由內(nèi)部控制及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)來(lái)完成，并交由審計(jì)鑒證，外部監(jiān)督可由各級(jí)人大下屬的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行觀察組來(lái)完成，向各級(jí)立法機(jī)構(gòu)匯報(bào)，并反饋財(cái)政部門，以備準(zhǔn)則與規(guī)范之修訂；事后監(jiān)督的重點(diǎn)在于政府財(cái)務(wù)報(bào)告，經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，根據(jù)需要報(bào)由立法機(jī)構(gòu)主導(dǎo)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)審查，最后，由監(jiān)督機(jī)構(gòu)給出評(píng)價(jià)意見(jiàn)。

三、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，落地生根

自1998年預(yù)算會(huì)計(jì)體系改革以來(lái)，已形成了《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》以及相關(guān)的行業(yè)會(huì)計(jì)制度。由于醫(yī)院、高等院校的民生責(zé)任較大，業(yè)務(wù)也相對(duì)復(fù)雜，因而成為了事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的突破口。當(dāng)前，事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革研究的熱點(diǎn)問(wèn)題主要涉及：新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改進(jìn)、新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度實(shí)施、高校會(huì)計(jì)制度變遷以及高校財(cái)務(wù)報(bào)告披露比較等。

(一)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改進(jìn)

基于對(duì)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度(征求意見(jiàn)稿)》和1997年版《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》在總體結(jié)構(gòu)、總說(shuō)明、會(huì)計(jì)科目、財(cái)務(wù)報(bào)告等方面的比較，張雪芬(2012)認(rèn)為“固定資產(chǎn)”和“在建工程”等科目的確認(rèn)計(jì)量有待細(xì)化，“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”、“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”、“其他收入”、“事業(yè)支出”和“其他支出”等科目的使用說(shuō)明有待完善，反映基本建設(shè)信息的財(cái)務(wù)報(bào)告有待增加。

(二)新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度實(shí)施

2010年底，財(cái)政部推出了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》、《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》、《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)制度》，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也出臺(tái)了《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》，上述政策自2011年7月1日起在公立醫(yī)院改革國(guó)家聯(lián)系試點(diǎn)城市施行，2012年1月1日起在全國(guó)施行。新制度實(shí)施已年余，成效如何？

新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度契合了醫(yī)院新業(yè)務(wù)特征，實(shí)施效果良好。崔學(xué)剛(2012)、江其玟(2012)和劉用銓(2012)三位學(xué)者的調(diào)研結(jié)果顯示，新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度有效落實(shí)了醫(yī)改要求，明確了公立醫(yī)院的公益屬性；適應(yīng)現(xiàn)行的財(cái)政管理體制，強(qiáng)化了預(yù)算約束；較為全面真實(shí)地反映了醫(yī)院的收支情況和資產(chǎn)情況，滿足了醫(yī)院精細(xì)化管理需求；細(xì)化了成本核算，加強(qiáng)了成本控制，有利于醫(yī)療成本降低；提高了財(cái)務(wù)管理的地位，專業(yè)化財(cái)會(huì)隊(duì)伍建設(shè)提上日程。

新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度在實(shí)施過(guò)程中問(wèn)題尚存。上述三位學(xué)者的調(diào)研還同時(shí)發(fā)現(xiàn)，不同規(guī)模不同等級(jí)的醫(yī)院其資金撥付方式和行政管理模式存在較大差異，執(zhí)行統(tǒng)一的新會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)制度不太適宜；《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中設(shè)置的成本科目只有“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”，《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》則同時(shí)提出了支出管理和成本核算的概念，但并未界定兩者之間的關(guān)系；醫(yī)院成本概念較為混雜，涉及科室成本、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本、病種成本、床日成本和診次成本等，不同的成本項(xiàng)目有不同的核算原則和范圍，較為混亂；不同來(lái)源的固定資產(chǎn)適用不同的確認(rèn)原則與折舊方法，違背配比原則；姜宏青和萬(wàn)鑫淼(2012)對(duì)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中公立醫(yī)院全面成本核算提出自己的觀點(diǎn)，認(rèn)為成本是營(yíng)利性組織重要的績(jī)效信息，而公立醫(yī)院和營(yíng)利性組織基于不同的管理目標(biāo)要求不同的管理績(jī)效，單純的成本信息難以反映公益性定位的醫(yī)院運(yùn)營(yíng)績(jī)效，應(yīng)該將“成本”并入“投入”中，以“投入”“產(chǎn)出”的口徑歸集醫(yī)院運(yùn)營(yíng)和管理信息，全面評(píng)價(jià)組織績(jī)效。上述問(wèn)題，為新醫(yī)院會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)制度的完善提出了研究課題。

(三)高校會(huì)計(jì)制度變遷

隨著我國(guó)公共財(cái)政和高等教育體制改革的不斷深入，高校財(cái)務(wù)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，現(xiàn)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》(簡(jiǎn)稱現(xiàn)行制度)已無(wú)法適應(yīng)高校會(huì)計(jì)核算需要，為此，財(cái)政部基于大樣本調(diào)研，分別于2009年和2010年出臺(tái)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(征求意見(jiàn)稿)》(后文簡(jiǎn)稱一稿)和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(第二次征求意見(jiàn)稿)》(后文簡(jiǎn)稱二稿)。

楊家親和余雪晴(2013)認(rèn)為一稿相對(duì)于現(xiàn)行制度的改進(jìn)在于：會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制改為修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制；新增了與公共財(cái)政改革相關(guān)的核算內(nèi)容，如增設(shè)了“零余額賬戶用款額度”；平行設(shè)置財(cái)務(wù)與預(yù)算會(huì)計(jì)科目；對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，增設(shè)了“累計(jì)折舊”賬戶；將基建會(huì)計(jì)納入高校財(cái)務(wù)“大賬”；完善高校會(huì)計(jì)報(bào)表體系；等等。當(dāng)然，一稿仍存不足，如未將現(xiàn)金流量表納入會(huì)計(jì)報(bào)表體系，無(wú)法反映高校進(jìn)行投資、籌資及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量信息；固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，折舊范圍、年限和方法多口徑；平行設(shè)置財(cái)務(wù)與預(yù)算會(huì)計(jì)科目，導(dǎo)致會(huì)計(jì)科目體系復(fù)雜龐大，不利于實(shí)施。二稿相較于一稿的主要變化在于：取消了財(cái)務(wù)與預(yù)算會(huì)計(jì)科目平行設(shè)置，改進(jìn)了“基建工程”和“在建工程”等科目的明細(xì)規(guī)定，對(duì)凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用三大類科目進(jìn)行了調(diào)整；借鑒美國(guó)的基金制，按照用途對(duì)凈資產(chǎn)進(jìn)行分類，重新設(shè)置科目，調(diào)整了接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入文物文化資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的入賬確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；增加了會(huì)計(jì)報(bào)表的種類和披露指標(biāo)，取消了預(yù)算收支表，新增了現(xiàn)金流量表和財(cái)政撥款收支表，財(cái)務(wù)報(bào)告體系更為完整，信息更為全面。最后，對(duì)進(jìn)一步完善高校會(huì)計(jì)制度提出了盡快出臺(tái)配套的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、在信息披露方面縮小與企業(yè)會(huì)計(jì)的差異、借助電算化設(shè)置賬戶提供會(huì)計(jì)信息和優(yōu)化會(huì)計(jì)人員結(jié)構(gòu)等建議。

(四)財(cái)務(wù)報(bào)告披露比較

《高等學(xué)校信息公開(kāi)辦法》實(shí)施一年后，中國(guó)政法大學(xué)教育法中心據(jù)此考察了2010-2011年度教育部“211工程”中的112所學(xué)校的信息公開(kāi)情況，發(fā)現(xiàn)沒(méi)有一所學(xué)校向社會(huì)主動(dòng)公開(kāi)學(xué)校經(jīng)費(fèi)來(lái)源和年度經(jīng)費(fèi)預(yù)算方案和決算報(bào)告，也沒(méi)有一家高校公布其資金的具體使用情況，高校財(cái)務(wù)信息不透明。

姜宏青和孫曉琦(2012)比較分析高校的財(cái)務(wù)報(bào)告披露情況，認(rèn)為港臺(tái)大學(xué)的財(cái)務(wù)報(bào)告披露體系及披露內(nèi)容值得借鑒：港臺(tái)高校有清晰的使命和愿景，引導(dǎo)學(xué)校制定明確的目標(biāo)，進(jìn)而在此目標(biāo)指引下確定教學(xué)、科研和服務(wù)計(jì)劃；建立涵蓋決策、執(zhí)行、監(jiān)督三權(quán)分立與制約的治理結(jié)構(gòu)，確保對(duì)使命的堅(jiān)守和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；在年報(bào)中對(duì)本年度的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)均做出了較為詳細(xì)的說(shuō)明，特別是有關(guān)教學(xué)、科研和國(guó)際交流活動(dòng)，均有量化披露，并對(duì)其社會(huì)影響力作出分析，這些信息既反映了高校為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)所做的努力，也向社會(huì)傳遞了高校資源使用的主要領(lǐng)域和社會(huì)效益；年報(bào)既披露量化信息也反映非量化信息，既披露財(cái)務(wù)狀況信息也反映運(yùn)營(yíng)成果信息，這有利于信息使用者將不同類信息相互印證，做出全面綜合的分析和判斷。

四、政府會(huì)計(jì)、內(nèi)部控制與政府審計(jì)，三輪聯(lián)動(dòng)

(一)政府會(huì)計(jì)是政府審計(jì)質(zhì)量保障的先導(dǎo)

鄭石橋和陳丹萍(2011)認(rèn)為，政府審計(jì)是問(wèn)責(zé)機(jī)制之一，是一種預(yù)防性、主動(dòng)性的應(yīng)對(duì)濫用權(quán)力、濫用資源、卸責(zé)及虛假政府財(cái)務(wù)報(bào)告等機(jī)會(huì)主義行為的制度設(shè)計(jì)。當(dāng)前政府審計(jì)屢查屢犯，未能進(jìn)入良性循環(huán)，政府會(huì)計(jì)制度、預(yù)算制度、內(nèi)部控制制度落后是主要原因。

(二)政府會(huì)計(jì)、內(nèi)部控制及政府審計(jì)的三輪聯(lián)動(dòng)關(guān)系

路軍偉和陳希暉(2006)認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)、政府內(nèi)部控制及政府審計(jì)有著共同的存在基礎(chǔ)，它們?cè)谀繕?biāo)、內(nèi)容等方面具有對(duì)應(yīng)性和互補(bǔ)性，政府會(huì)計(jì)改革是政府內(nèi)部控制實(shí)施和政府審計(jì)推行的前提，三者相互促進(jìn)，聯(lián)動(dòng)發(fā)展。政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)解決如下問(wèn)題：第一，必須清晰地反映資源從何而來(lái)，運(yùn)用于何方，現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制只能反映公共資金是否按預(yù)算執(zhí)行，既不能反映其財(cái)務(wù)狀況，也不能體現(xiàn)其運(yùn)行成果，因此導(dǎo)入權(quán)責(zé)發(fā)生制、防止濫用資源箭在弦上；第二，政府會(huì)計(jì)體系中應(yīng)包括內(nèi)部控制，在政府公共權(quán)力的運(yùn)用過(guò)程中引入制衡機(jī)制，預(yù)防權(quán)力濫用，因此披露內(nèi)部控制報(bào)告、開(kāi)展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)迫在眉睫；第三，現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)法提供政府公共產(chǎn)品的數(shù)量和質(zhì)量的相關(guān)績(jī)效信息，無(wú)法反映政府責(zé)任的履行情況，績(jī)效指標(biāo)需要審計(jì)人員尋找提煉，因此導(dǎo)入管理會(huì)計(jì)、防止卸責(zé)勢(shì)在必行。

五、政府會(huì)計(jì)研究新視角，多彩紛呈

基于多彩紛呈的新視角來(lái)研究政府會(huì)計(jì)問(wèn)題，進(jìn)而得到有助于政府會(huì)計(jì)理論體系完善和實(shí)務(wù)踐行的建議是本次年會(huì)的一大亮點(diǎn)。與會(huì)代表們紛紛基于各自的專業(yè)背景和研究成果，獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策。

李虹和理明佳(2012)將修正后的KMV違約預(yù)測(cè)模型引入測(cè)度天津、北京、重慶2009-2011年度地方政府的債券風(fēng)險(xiǎn)，計(jì)算違約概率與違約風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上，分析地方政府債務(wù)核算與呈報(bào)的現(xiàn)狀與存在問(wèn)題，提出多層次改進(jìn)建議。鄧九生(2012)研究了政府成本會(huì)計(jì)發(fā)展的關(guān)鍵問(wèn)題——政府“產(chǎn)品”的計(jì)量問(wèn)題，探討政府“產(chǎn)品”的界定方法，分析政府產(chǎn)出(Output)和成果(Outcome)的特點(diǎn)與其計(jì)量性關(guān)系，提出了基于分解法/重分類法和政府活動(dòng)市場(chǎng)化法，對(duì)政府成本計(jì)算對(duì)象進(jìn)行合理確定或設(shè)置的獨(dú)特觀點(diǎn)與具體建議。林東海和李建發(fā)(2012)分析美國(guó)養(yǎng)老金財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與基金預(yù)算會(huì)計(jì)雙軌制運(yùn)行現(xiàn)狀，認(rèn)為可將其理念與方法導(dǎo)入政府會(huì)計(jì)運(yùn)營(yíng)表外項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算上，對(duì)某些財(cái)務(wù)上自我平衡的項(xiàng)目建立承諾制基礎(chǔ)會(huì)計(jì)，充分反映財(cái)務(wù)制度的可靠性和代際公平情況，更好地為公共決策服務(wù)。吳應(yīng)宇和陳良華(2012)認(rèn)為政府會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的可持續(xù)性來(lái)自人才培養(yǎng)和儲(chǔ)備，以人才培養(yǎng)目標(biāo)為導(dǎo)向，根據(jù)人才需求定義知識(shí)結(jié)構(gòu)與能力框架，以高校教育為主，社會(huì)教育為輔，建立立體的人才培養(yǎng)機(jī)制，分層培養(yǎng)知曉人文、社會(huì)和自然科學(xué)等方面的一般性知識(shí)，掌握市場(chǎng)、稅收、金融、財(cái)政、行政管理等通用知識(shí)，諳熟會(huì)計(jì)核算、分析、財(cái)務(wù)管理、審計(jì)、內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)用等會(huì)計(jì)知識(shí)與技能，具有從事和科學(xué)組織政府及非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)工作、參與其管理決策與控制的能力，精通社會(huì)發(fā)展規(guī)律和技術(shù)前沿，恪守職業(yè)道德，具有良好人文情懷和科學(xué)素養(yǎng)，富于創(chuàng)新精神的復(fù)合型人才。

篇6

論文關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，非財(cái)務(wù)指標(biāo)，支持向量機(jī)，中小企業(yè)

一、引言

目前，我國(guó)約有99%的企業(yè)是中小企業(yè)，中小企業(yè)對(duì)GDP的貢獻(xiàn)超過(guò)60%，對(duì)稅收的貢獻(xiàn)超過(guò)50%，提供了75%以上的城鎮(zhèn)就業(yè)崗位，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起到了非常重要的作用[1]。然而由于中小企業(yè)規(guī)模小，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，在風(fēng)險(xiǎn)來(lái)臨之前無(wú)法有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致中小企業(yè)破產(chǎn)嚴(yán)重。因此建立一個(gè)有效的中小企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警模型很有必要，有利于中小企業(yè)提早預(yù)知出現(xiàn)的危機(jī)，為管理者防范和化解危機(jī)提供寶貴時(shí)間。而一個(gè)有效的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警模型，不僅需要先進(jìn)的預(yù)警方法，合理的預(yù)警指標(biāo)體系也是至關(guān)重要的。

目前，對(duì)中小企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的文獻(xiàn)很少，指標(biāo)體系研究也多停留在理論研究之上，很少進(jìn)行實(shí)證研究。而現(xiàn)有文獻(xiàn)針對(duì)主板大企業(yè)的預(yù)警問(wèn)題研究已經(jīng)形成了豐富的理論和應(yīng)用成果，1999年陳靜利用幾個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)警[2]，隨著時(shí)間的推移，學(xué)者開(kāi)始從盈利、償債、發(fā)展、營(yíng)運(yùn)等方面綜合考慮[3-4]，到后來(lái)意識(shí)到現(xiàn)金流量指標(biāo)的重要性，在指標(biāo)體系中加入了現(xiàn)金流量指標(biāo)[5-7]支持向量機(jī)，如今隨著非財(cái)務(wù)指標(biāo)的逐漸應(yīng)用，學(xué)者也開(kāi)始在指標(biāo)體系中引入一些非財(cái)務(wù)指標(biāo)[8-11]。這些成果為中小企業(yè)的預(yù)警指標(biāo)體系研究提供了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)，但我們也不能照搬照抄的應(yīng)用到中小企業(yè)上去。這是因?yàn)?，這些文獻(xiàn)主要是圍繞主板大企業(yè)進(jìn)行，考慮的指標(biāo)不是很全面，且很少考慮財(cái)務(wù)杠桿等風(fēng)險(xiǎn)水平指標(biāo)，而且部分學(xué)者在應(yīng)用指標(biāo)時(shí)未對(duì)指標(biāo)的多重共線性或區(qū)分度進(jìn)行分析[6-7]，導(dǎo)致使用過(guò)多的冗余指標(biāo)，信息重疊多，增加模型的復(fù)雜性，影響模型的準(zhǔn)確率。實(shí)際上，與大企業(yè)相比，中小企業(yè)有自己的特點(diǎn)，生產(chǎn)規(guī)模小，數(shù)量大，分布范圍廣，經(jīng)營(yíng)方式靈活多樣，競(jìng)爭(zhēng)力弱，壽命短，停業(yè)破產(chǎn)率高[12]，需要根據(jù)中小企業(yè)的特點(diǎn)引入一些相應(yīng)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，如考慮規(guī)模的資產(chǎn)規(guī)模；考慮發(fā)展環(huán)境的地域因素；考慮到企業(yè)可能操作利潤(rùn)嫌疑的配股或保盈因素影響；考慮到大股東通過(guò)各種形式對(duì)企業(yè)進(jìn)行“掏空”，影響企業(yè)營(yíng)運(yùn)資金的大股東資金占用；考慮到中小企業(yè)抵抗風(fēng)險(xiǎn)弱需企業(yè)管理者和員工抵御風(fēng)險(xiǎn)能力強(qiáng)的管理者素質(zhì)和員工素質(zhì)等。因此，文章綜合考慮中小

企業(yè)特點(diǎn)，引入非財(cái)務(wù)指標(biāo)，建立一套有別于大企業(yè)的適合中小企業(yè)的財(cái)務(wù)預(yù)警指標(biāo)體系。

綜上所述，考慮到中小企業(yè)不同于大企業(yè)，有自己的特點(diǎn)，因此應(yīng)該重新建立一套更適合中小企業(yè)的預(yù)警指標(biāo)體系。文章最終利用中小企業(yè)被ST前3年的數(shù)據(jù)，以企業(yè)因財(cái)務(wù)危機(jī)而被ST作為界定財(cái)務(wù)危機(jī)的標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)中小企業(yè)特點(diǎn)引入相應(yīng)非財(cái)務(wù)指標(biāo)，建立一套適合中小企業(yè)T-3年的預(yù)警指標(biāo)體系，并利用支持向量機(jī)的方法，建立預(yù)警模型，驗(yàn)證指標(biāo)體系的可行性。實(shí)驗(yàn)證明，所采用的指標(biāo)體系是合理和可行的。

二、研究樣本的處理

2.1 研究樣本的確定

由于我國(guó)中小企業(yè)普遍沒(méi)有上市，企業(yè)信息的收集比較困難，因此文章采用上市公司的數(shù)據(jù)作為訓(xùn)練和測(cè)試樣本，主要以深交所上市的中小板企業(yè)作為研究對(duì)象，部分企業(yè)取自滬深證交所上市的A股上市公司。這是因?yàn)槟壳霸谥行“迳鲜谐^(guò)3年的企業(yè)很少，而到目前為止被ST的更是寥寥無(wú)幾，只有3家。因此只有從主板上尋找規(guī)模相近且被ST的企業(yè)來(lái)進(jìn)行配對(duì)。根據(jù)2003年國(guó)家的中小企劃分標(biāo)準(zhǔn)，中小型企業(yè)資產(chǎn)必須小于4億，而目前中小板企業(yè)大部分企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模都超過(guò)4億支持向量機(jī)，為了更多的獲取企業(yè)樣本，文章選取的樣本資產(chǎn)規(guī)模都小于20億論文格式?？紤]到2007年會(huì)計(jì)制度的更改，與前幾年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)有變化，為了模型的可適用性，因此文章采用上市公司（t-3）年即2007年的年報(bào)數(shù)據(jù)來(lái)預(yù)測(cè)企業(yè)是否會(huì)在（t）年即2010年被ST。

文章在選擇ST企業(yè)樣本時(shí)，首先根據(jù)國(guó)元證券網(wǎng)上行情系統(tǒng)里風(fēng)險(xiǎn)因素所述的企業(yè)被ST情況進(jìn)行匯總，選取2007年資產(chǎn)規(guī)模在20億以內(nèi)、企業(yè)在2010年因財(cái)務(wù)狀況異常而被ST、2007年至2009年未因財(cái)務(wù)狀況異常而被ST的企業(yè)作為ST樣本企業(yè)。而正常企業(yè)是在2007年至2010年均未被ST的企業(yè)，樣本全部取自中小板。最終選取了002003至002124中間的100家企業(yè)作為正常企業(yè)樣本組，而從深滬兩市主板和中小板里選取了29家企業(yè)作為ST企業(yè)。

2.2 數(shù)據(jù)的選取

文章所有數(shù)據(jù)均來(lái)自于深滬證交所網(wǎng)站、巨潮資訊網(wǎng)站、國(guó)泰安財(cái)經(jīng)數(shù)據(jù)庫(kù)及國(guó)元證劵網(wǎng)上行情系統(tǒng)。其中財(cái)務(wù)指標(biāo)數(shù)據(jù)大部分取自國(guó)泰安財(cái)經(jīng)數(shù)據(jù)庫(kù)，少部分根據(jù)年報(bào)數(shù)據(jù)整理而得；非財(cái)務(wù)指標(biāo)均取自深滬兩市證交所、巨潮資訊網(wǎng)站上下載的年報(bào)數(shù)據(jù)整理而得；國(guó)元證劵網(wǎng)上行情系統(tǒng)主要是收集企業(yè)被ST情況。

三、基于非財(cái)務(wù)指標(biāo)的中小企業(yè)預(yù)警模型指標(biāo)的研究

3.1 初選指標(biāo)的確定

為了保持模型的性能，初選指標(biāo)應(yīng)多多益善，根據(jù)數(shù)據(jù)的可得性原則，綜合前人研究中的眾多可用指標(biāo)，參考國(guó)泰安財(cái)經(jīng)研究數(shù)據(jù)庫(kù)提供的指標(biāo)體系，采用定性分析的方法，最終選擇了包含長(zhǎng)期償債能力、短期償債能力、發(fā)展能力、風(fēng)險(xiǎn)水平、獲利能力、現(xiàn)金流量、盈利能力、營(yíng)運(yùn)能力、非財(cái)務(wù)指標(biāo)等9大類指標(biāo)。其中包含財(cái)務(wù)指標(biāo)中的長(zhǎng)期償債能力13個(gè)、短期償債能力7個(gè)、發(fā)展能力9個(gè)、風(fēng)險(xiǎn)水平3個(gè)、獲利能力12個(gè)、現(xiàn)金流量16個(gè)、盈利能力15個(gè)、營(yíng)運(yùn)能力9個(gè)等84個(gè)；非財(cái)務(wù)指標(biāo)中的股權(quán)結(jié)構(gòu)8個(gè)、年報(bào)披露4個(gè)、公司治理7個(gè)及資產(chǎn)規(guī)模、成本、大股東資金占用、配股或保盈因素對(duì)公司報(bào)表的影響、重大關(guān)聯(lián)交易、對(duì)外擔(dān)保、地域因素等26個(gè)指標(biāo)。

3.2 數(shù)據(jù)的預(yù)處理

由于所取的企業(yè)來(lái)自不同行業(yè)，各行業(yè)指標(biāo)間的量綱或數(shù)量級(jí)不盡相同，為了消除這些影響，加強(qiáng)模型的適用性，需要對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行歸一化處理，使指標(biāo)數(shù)據(jù)處于-1到1之間，其中連續(xù)型指標(biāo)使用的方法如下：

設(shè)：，則

對(duì)于兩值數(shù)據(jù)則為：

3.3 關(guān)鍵指標(biāo)的確定

在構(gòu)建模型之前，需要對(duì)初選的110個(gè)備選指標(biāo)進(jìn)行初步的篩選工作，以獲得最合適的指標(biāo)體系來(lái)構(gòu)建模型。這是因?yàn)檫^(guò)多的指標(biāo)導(dǎo)致數(shù)據(jù)收集處理工作量大，建立模型時(shí)不易尋找最優(yōu)參數(shù)結(jié)果，還增加了模型的復(fù)雜性；另外選取的指標(biāo)可能在區(qū)分ST和正常企業(yè)時(shí)不一定存在顯著性差異，指標(biāo)間也可能存在多重共線性相關(guān)，如果選取這些冗余指標(biāo)，不但增加工作量，更可能會(huì)導(dǎo)致模型準(zhǔn)確率下降。

為了篩選出最合適的指標(biāo)體系，能夠有效的區(qū)分ST和正常企業(yè)，需要對(duì)這110個(gè)指標(biāo)進(jìn)行顯著性檢驗(yàn)。首先對(duì)所有指標(biāo)變量進(jìn)行單樣本K-S檢驗(yàn)，驗(yàn)證其是否服從正態(tài)分布；然后對(duì)服從正態(tài)分布的指標(biāo)進(jìn)行獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)，對(duì)不滿足正態(tài)分布的指標(biāo)進(jìn)行非參數(shù)檢驗(yàn)；最后對(duì)剩下的指標(biāo)進(jìn)行相關(guān)性檢驗(yàn)，剔除相關(guān)性強(qiáng)的指標(biāo)，最后剩余指標(biāo)作為模型的指標(biāo)體系。

3.3.1 指標(biāo)數(shù)據(jù)的分布檢驗(yàn)

運(yùn)用SPSS里的單樣本K-S檢驗(yàn)對(duì)樣本指標(biāo)數(shù)據(jù)的分布情況進(jìn)行檢驗(yàn)，以驗(yàn)證指標(biāo)的數(shù)據(jù)是否服從正態(tài)分布。最終只有流動(dòng)資產(chǎn)比率、固定資產(chǎn)比率、每股凈資產(chǎn)、每股公積金、全部資產(chǎn)現(xiàn)金回收率、總資產(chǎn)凈利潤(rùn)率、凈資產(chǎn)收益率、全面攤薄凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)規(guī)模、成本、第一大股東持股比例、前兩大股東持股差、股權(quán)集中度、已流通股比例、年度股東大會(huì)出席率15個(gè)指標(biāo)的Kolmogorov-Smirnov Z統(tǒng)計(jì)量在0.05的顯著性水平下的P值大于0.05，說(shuō)明這15個(gè)指標(biāo)數(shù)據(jù)服從正態(tài)分布，可以進(jìn)行獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)；而其他95個(gè)指標(biāo)則不服從正態(tài)分布，只能進(jìn)行非參數(shù)檢驗(yàn)。

3.3.2 指標(biāo)區(qū)分度檢驗(yàn)

對(duì)服從正態(tài)分布的15個(gè)指標(biāo)進(jìn)行獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)，對(duì)其余95個(gè)指標(biāo)進(jìn)行非參數(shù)檢驗(yàn)，以驗(yàn)證指標(biāo)是否能正確區(qū)分ST企業(yè)和正常企業(yè)。

(1)獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)

利用SPSS里的獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)支持向量機(jī)，對(duì)樣本數(shù)據(jù)服從正態(tài)分布的15個(gè)指標(biāo)進(jìn)行獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)。最終發(fā)現(xiàn)，在顯著性水平為0.05的情況下，只有固定資產(chǎn)比率、全部資產(chǎn)現(xiàn)金回收率、資產(chǎn)規(guī)模、成本、第一大股東持股比例、前兩大股東持股差6個(gè)指標(biāo)的t統(tǒng)計(jì)量的概率P值大于0.05，故這些指標(biāo)在區(qū)分ST和正常企業(yè)的時(shí)候不顯著，予以剔除。其他9個(gè)指標(biāo)均通過(guò)了區(qū)分度檢驗(yàn)，在區(qū)分ST和正常企業(yè)的時(shí)候存在顯著差異。

(2)非參數(shù)檢驗(yàn)

利用SPSS非參數(shù)檢驗(yàn)中兩獨(dú)立樣本檢驗(yàn)的Mann-Whitney U檢驗(yàn)，對(duì)不服從正態(tài)分布的95個(gè)指標(biāo)進(jìn)行非參數(shù)檢驗(yàn)。以長(zhǎng)期償債能力為例，結(jié)果見(jiàn)表1：

表1：長(zhǎng)期償債能力的非參數(shù)檢驗(yàn)

指標(biāo)

代碼

Z

雙尾漸進(jìn)概率P值

資產(chǎn)負(fù)債率

C1

-3.75183

0.000176

有形凈值債務(wù)率

C2

-2.82684

0.004701

長(zhǎng)期資本負(fù)債率

C3

-0.98495

0.324651

長(zhǎng)期負(fù)債與營(yíng)運(yùn)資金比率

C4

-0.16595

0.868195

利息保障倍數(shù)

C5

-4.73668

2.17E-06

負(fù)債與權(quán)益市價(jià)比率

C6

-2.41508

0.015732

權(quán)益對(duì)負(fù)債比率

C7

-3.75182

0.000176

長(zhǎng)期資產(chǎn)適合率

C8

-4.09033

4.31E-05

股東權(quán)益對(duì)固定資產(chǎn)比率

C9

-3.31175

0.000927

有形資產(chǎn)比率

C12

-0.70527

0.480644

流動(dòng)負(fù)債比率

C13

-0.00565

0.995491

由表可知，在顯著性水平為0.05的情況下，只有C1、C2、C5、C6、C7、C8、C9這7個(gè)指標(biāo)在區(qū)分ST企業(yè)和正常企業(yè)的時(shí)候存在顯著差異，其他4個(gè)指標(biāo)予以剔除。其他類指標(biāo)作類似處理。

最后，經(jīng)過(guò)指標(biāo)區(qū)分度檢驗(yàn)，110個(gè)指標(biāo)只有63個(gè)指標(biāo)能夠顯著區(qū)分ST企業(yè)和正常企業(yè)。

3.3.3 指標(biāo)間多重相關(guān)性檢驗(yàn)

通過(guò)獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)和非參數(shù)檢驗(yàn)，最后剩下的63個(gè)指標(biāo)。這63個(gè)指標(biāo)之間可能存在多重共線性關(guān)系，因此必須對(duì)剩下的指標(biāo)進(jìn)行相關(guān)分析，對(duì)相關(guān)程度高的指標(biāo)進(jìn)行合并、剔除，最終剩下的指標(biāo)作為文章的模型預(yù)警指標(biāo)體系。

本次試驗(yàn)是在SPSS15.0軟件下進(jìn)行，首先對(duì)63個(gè)指標(biāo)進(jìn)行劃分：連續(xù)型數(shù)據(jù)指標(biāo)進(jìn)行雙變量相關(guān)分析；離散型的兩值數(shù)據(jù)指標(biāo)則進(jìn)行距離分析。這63個(gè)指標(biāo)中只有對(duì)外擔(dān)保、地域因素、審計(jì)意見(jiàn)類型、有無(wú)簡(jiǎn)稱變更4個(gè)指標(biāo)數(shù)據(jù)是離散型的兩值數(shù)據(jù)，其他59個(gè)指標(biāo)數(shù)據(jù)均為連續(xù)型數(shù)據(jù)。

(1)距離分析

采用SPSS里距離分析中的海明相似性測(cè)度對(duì)兩值數(shù)據(jù)之間的相關(guān)性進(jìn)行分析。對(duì)對(duì)外擔(dān)保F6、地域因素F7、審計(jì)意見(jiàn)類型F16、有無(wú)簡(jiǎn)稱變更F19這4個(gè)兩值數(shù)據(jù)指標(biāo)進(jìn)行海明相似性測(cè)度結(jié)果見(jiàn)表2：

表2：距離分析

F6

F7

F16

F19

F6

1

-0.13178

-0.34884

0.302326

F7

-0.13178

1

0.379845

-0.39535

F16

-0.34884

0.379845

1

-0.89147

F19

0.302326

-0.39535

-0.89147

1

由表可知：只有審計(jì)意見(jiàn)和有無(wú)簡(jiǎn)稱變更兩個(gè)指標(biāo)存在高度相關(guān)，其他指標(biāo)間的相關(guān)程度均不高，均小于0.5。因此文章刪除其中之一的有無(wú)簡(jiǎn)稱變更，這是因?yàn)閷徲?jì)意見(jiàn)作為非財(cái)務(wù)指標(biāo)已經(jīng)被眾多學(xué)者所接受，而且有學(xué)者論證審計(jì)意見(jiàn)作為預(yù)警模型指標(biāo)，對(duì)預(yù)警的準(zhǔn)確率有很大提高，因此文章予以保留。

(2)雙變量相關(guān)分析

文章的雙變量相關(guān)分析是采用SPSS里的Pearson簡(jiǎn)單相關(guān)系數(shù)分析。為了最大限度篩選指標(biāo)，優(yōu)化模型指標(biāo)體系，取相關(guān)度為0.5以上為兩指標(biāo)相關(guān)，舍棄其中之一。為了減少指標(biāo)之間的多重共線性，文章先對(duì)各大類指標(biāo)項(xiàng)之間的指標(biāo)進(jìn)行相關(guān)分析，按照最大限度保留企業(yè)信息，保證各個(gè)大類指標(biāo)項(xiàng)中均有指標(biāo)，留下更多的不相關(guān)指標(biāo)，保證刪除的指標(biāo)數(shù)是最少的，留下那些常用合理的指標(biāo)，并綜合專家意見(jiàn)，剔除指標(biāo)。幾個(gè)大類指標(biāo)相關(guān)關(guān)系分析完以后，對(duì)保留的指標(biāo)再綜合起來(lái)進(jìn)行相關(guān)分析，最后剔除相關(guān)度高的幾個(gè)指標(biāo)。如此處理完以后，最后剩余23個(gè)指標(biāo)，對(duì)這剩余的23個(gè)指標(biāo)進(jìn)行相關(guān)分析，發(fā)現(xiàn)指標(biāo)間的相關(guān)程度均不高論文格式。另文章為了保證不錯(cuò)刪指標(biāo)，最大化保留指標(biāo)體系，文章還將所有的59個(gè)連續(xù)型數(shù)據(jù)指標(biāo)一起做相關(guān)分析支持向量機(jī)，并按照上述方法，篩選指標(biāo)，最后所得指標(biāo)與上述方法所得指標(biāo)一致，因此，這23個(gè)指標(biāo)可以作為模型的預(yù)警指標(biāo)使用。

3.4 預(yù)警指標(biāo)體系

3.4.1 加入非財(cái)務(wù)指標(biāo)的預(yù)警指標(biāo)體系

經(jīng)過(guò)關(guān)鍵指標(biāo)的選擇，最終剩余23個(gè)指標(biāo)，包括企業(yè)9個(gè)方面信息，指標(biāo)區(qū)分ST和正常企業(yè)顯著，指標(biāo)之間相關(guān)程度不高，可以作為模型的T-3年預(yù)警指標(biāo)體系。這些指標(biāo)分別為：①長(zhǎng)期償債能力：資產(chǎn)負(fù)債率、利息保障倍數(shù)、長(zhǎng)期資產(chǎn)適合率、流動(dòng)資產(chǎn)比率；②短期償債能力：速動(dòng)比率、營(yíng)運(yùn)資金對(duì)凈資產(chǎn)總額比率；③發(fā)展能力：固定資產(chǎn)增長(zhǎng)率、總資產(chǎn)增長(zhǎng)率、利潤(rùn)總額增長(zhǎng)率；④風(fēng)險(xiǎn)水平：綜合杠桿；⑤獲利能力：每股收益、市盈率、每股公積金；⑥現(xiàn)金流量：現(xiàn)金與利潤(rùn)總額比、每股投資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量；⑦盈利能力：營(yíng)業(yè)毛利率、銷售凈利率；⑧營(yíng)運(yùn)能力：營(yíng)運(yùn)資金周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率；⑨非財(cái)務(wù)指標(biāo)：大股東資金占用、配股或保盈因素對(duì)公司報(bào)表的影響、股權(quán)集中度、高管持股比例、對(duì)外擔(dān)保、地域因素、審計(jì)意見(jiàn)類型；

3.4.2 純財(cái)務(wù)指標(biāo)的預(yù)警指標(biāo)體系

按照3.3關(guān)鍵指標(biāo)的確定中所述方法，去除非財(cái)務(wù)指標(biāo)，對(duì)原始的84個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行K-S檢驗(yàn)，獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)，非參數(shù)檢驗(yàn)，相關(guān)性分析，最后得到的T-3年財(cái)務(wù)預(yù)警指標(biāo)體系為:加入非財(cái)務(wù)指標(biāo)的預(yù)警指標(biāo)體系中，去除非財(cái)務(wù)指標(biāo)，還包括營(yíng)運(yùn)能力中的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物周轉(zhuǎn)率。這是因?yàn)楝F(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物周轉(zhuǎn)率與大股東資金占用相關(guān)性程度比較高，考慮到非財(cái)務(wù)指標(biāo)體系時(shí)為了留下更多的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，剔除了這個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)。

四、實(shí)證研究

4.1 建立模型

文章采用林智仁等開(kāi)發(fā)的SVM模式識(shí)別軟件包libsvm來(lái)建立模型，使用高斯徑向基核函數(shù)，其中的參數(shù)C和由libsvm自帶的軟件進(jìn)行尋參。為了提高模型的可適用性及預(yù)測(cè)準(zhǔn)確率，文章從100家正常企業(yè)和29家ST企業(yè)中按照80%的比率取80家正常企業(yè)和23家ST企業(yè)作為建模樣本，其他20家正常企業(yè)和6家ST企業(yè)企業(yè)作為預(yù)測(cè)樣本，最后這樣隨機(jī)選取10組企業(yè)數(shù)據(jù)作為建模樣本和預(yù)測(cè)樣本，計(jì)算每個(gè)模型的預(yù)測(cè)準(zhǔn)確率，最后計(jì)算模型總體的預(yù)測(cè)準(zhǔn)確率。

4.2 結(jié)果與分析

對(duì)上述純財(cái)務(wù)指標(biāo)和加入非財(cái)務(wù)指標(biāo)的兩個(gè)支持向量機(jī)模型的預(yù)測(cè)結(jié)果如下：

純財(cái)務(wù)指標(biāo)的結(jié)果見(jiàn)表3：

表3、純財(cái)務(wù)指標(biāo)預(yù)警模型的結(jié)果分析

組次

預(yù)測(cè)樣本

建模樣本回判

非ST

準(zhǔn)確率

ST

準(zhǔn)確率

總計(jì)

總體

準(zhǔn)確率

1

20

1.0000

3

0.5

0.8846

101

0.9806

2

19

0.9500

5

0.8333

0.9231

100

0.9709

3

17

0.8500

5

0.8333

0.8462

99

0.9612

4

17

0.8500

5

0.8333

0.8462

96

0.9320

5

16

0.8000

4

0.6667

0.7692

101

0.9806

6

18

0.9000

5

0.8333

0.8846

99

0.9612

7

19

0.9500

6

1.0000

0.9615

97

0.9417

8

19

0.9500

5

0.8333

0.9231

101

0.9806

9

20

1.0000

1

0.1667

0.8077

95

0.9223

10

20

1.0000

3

0.5000

0.8846

100

0.9709

總計(jì)

0.9250

0.7000

0.8731

0.9602

加入非財(cái)務(wù)指標(biāo)的結(jié)果見(jiàn)表4：

表4、加入非財(cái)務(wù)指標(biāo)的預(yù)警模型結(jié)果分析

組次

預(yù)測(cè)樣本

建模樣本回判

非ST

準(zhǔn)確率

ST

準(zhǔn)確率

總計(jì)

總體

準(zhǔn)確率

1

19

0.9500

5

0.8333

0.9232

97

0.9417

2

19

0.9500

5

0.8333

0.9231

101

0.9806

3

18

0.9000

6

1

0.9231

98

0.9515

4

17

0.8500

6

1

0.8846

98

0.9515

5

18

0.9000

5

0.8333

0.8846

100

0.9709

6

19

0.9500

3

0.5

0.8462

99

0.9612

7

19

0.9500

5

0.8333

0.9231

102

0.9903

8

20

1.0000

4

0.6667

0.9231

101

0.9806

9

20

1.0000

5

0.8333

0.9615

99

0.9612

10

19

0.9500

5

0.8333

0.9231

97

0.9417

總計(jì)

188

0.9400

49

0.8167

0.9116

992

0.9631

使用T-3年的年報(bào)數(shù)據(jù)，運(yùn)用純財(cái)務(wù)指標(biāo)和加入非財(cái)務(wù)指標(biāo)的兩種指標(biāo)體系建立的支持向量機(jī)模型預(yù)測(cè)我國(guó)中小企業(yè)財(cái)務(wù)危機(jī)，其分析結(jié)果如下：

(1)：兩種指標(biāo)體系建立的支持向量機(jī)模型的預(yù)測(cè)準(zhǔn)確率都是可以接受的，一個(gè)總體預(yù)測(cè)準(zhǔn)確率達(dá)到87.31%，一個(gè)則達(dá)到91.16%。相比之下，加入非財(cái)務(wù)指標(biāo)的指標(biāo)體系建立的預(yù)警模型預(yù)警準(zhǔn)確率更高，這說(shuō)明了，我國(guó)中小上市企業(yè)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)中包含著預(yù)測(cè)財(cái)務(wù)危機(jī)的信息，加入非財(cái)務(wù)指標(biāo)預(yù)測(cè)企業(yè)財(cái)務(wù)危機(jī)是必要和可行的。

(2)：通過(guò)對(duì)建模樣本的回代判定，發(fā)現(xiàn)無(wú)論是單組還是總體預(yù)測(cè)準(zhǔn)確率，兩種模型的回代檢驗(yàn)準(zhǔn)確率都高于對(duì)預(yù)測(cè)樣本的預(yù)測(cè)準(zhǔn)確率，但相比之下加入非財(cái)務(wù)指標(biāo)的預(yù)警模型優(yōu)于純財(cái)務(wù)指標(biāo)模型，正確判定率下降的更慢，這說(shuō)明加入非財(cái)務(wù)指標(biāo)以后的支持向量機(jī)模型的泛化能力更強(qiáng)，容錯(cuò)能力更強(qiáng)。

(3)：無(wú)論是對(duì)正常企業(yè)還是ST企業(yè)的預(yù)測(cè)，加入非財(cái)務(wù)指標(biāo)的預(yù)警模型預(yù)測(cè)準(zhǔn)確率更優(yōu)，這說(shuō)明加入非財(cái)務(wù)指標(biāo)的必要性。

(4)：通過(guò)10組數(shù)據(jù)進(jìn)行的實(shí)驗(yàn)支持向量機(jī)，發(fā)現(xiàn)選取不同的建模樣本和預(yù)測(cè)樣本，預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確率都是不同的，這說(shuō)明選擇合適的建模樣本和預(yù)測(cè)樣本，對(duì)提高模型的預(yù)測(cè)準(zhǔn)確率是有幫助的。文章在后續(xù)研究中通過(guò)將前10組數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)中的異常樣本、不同指標(biāo)中的最大最小值的企業(yè)都加入到建模樣本里時(shí)，通過(guò)最優(yōu)參數(shù)選擇，建立的預(yù)警模型，預(yù)測(cè)樣本和回代樣本的預(yù)測(cè)準(zhǔn)確率都可以得到大幅度提升，其中加入非財(cái)務(wù)指標(biāo)建立的預(yù)警模型可以達(dá)到預(yù)測(cè)樣本和回代樣本準(zhǔn)確率都達(dá)到100%，而純財(cái)務(wù)指標(biāo)建立的預(yù)警模型無(wú)論怎么取樣本，均未能都達(dá)到100%，這更加說(shuō)明了加入非財(cái)務(wù)指標(biāo)是必要的。

(5)：通過(guò)與其他學(xué)者的研究結(jié)果進(jìn)行比較，如文獻(xiàn)[13-14]，同是用純財(cái)務(wù)指標(biāo)和支持向量機(jī)進(jìn)行預(yù)警，文章雖然預(yù)測(cè)樣本較少，且樣本數(shù)據(jù)屬于不平衡數(shù)據(jù)，但其預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確率卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其模型。這說(shuō)明文章的預(yù)警指標(biāo)體系是合理的和可行的。

五、結(jié)論與展望

文章以我國(guó)深滬兩市中的中小板企業(yè)和部分主板A股企業(yè)作為研究對(duì)象，利用企業(yè)被ST前3年的年報(bào)數(shù)據(jù)，分別建立了一套T-3年純財(cái)務(wù)預(yù)警指標(biāo)體系和加入非財(cái)務(wù)指標(biāo)的T-3年預(yù)警指標(biāo)體系，構(gòu)建了適合我國(guó)中小企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警模型，為廣大投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者預(yù)測(cè)公司財(cái)務(wù)狀況提供科學(xué)的決策手段，同時(shí)也為企業(yè)防范和化解危機(jī)提供了寶貴的時(shí)間。實(shí)驗(yàn)證明，兩個(gè)預(yù)警指標(biāo)體系是可行的，構(gòu)建的兩個(gè)預(yù)警模型均取得了比較好的預(yù)警效果。相比純財(cái)務(wù)指標(biāo)，引入非財(cái)務(wù)指標(biāo)，更能明顯提高企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警效果。

參考文獻(xiàn)

[1]sina.com.cn 2009年06月28日23:12CCTV《經(jīng)濟(jì)半小時(shí)》：社科院報(bào)告顯示我國(guó)4成中小企業(yè)在生死線上掙扎

[2]陳靜.上市公司財(cái)務(wù)惡化預(yù)測(cè)的實(shí)證分析[J].會(huì)計(jì)研究，1994，4：31-38

[3]劉洪，何光軍.基于人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)方法的上市公司經(jīng)營(yíng)失敗預(yù)警研究[J].會(huì)計(jì)研究，2004，2：42-46

[4]楊淑娥，黃禮.基于BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)的上市公司財(cái)務(wù)預(yù)警模型[J].系統(tǒng)工程理論與實(shí)踐，2005，1：12-26

[5]宋新平，丁永生.基于最優(yōu)支持向量機(jī)模型的經(jīng)營(yíng)失敗預(yù)警研究[J].管理科學(xué)，2008，1：115-121

[6]張根明，向曉驥.基于支持向量機(jī)的上市公司財(cái)務(wù)預(yù)警模型研究[J].科技管理研究，2007，4：234-242

[7]惠守博，王文杰.基于支持向量機(jī)的財(cái)務(wù)預(yù)警模型與應(yīng)用研究[J].計(jì)算機(jī)工程與設(shè)計(jì)，2006，7：1183-1186

[8]胡達(dá)沙，王坤華.基于PSO和SVM的上市公司財(cái)務(wù)危機(jī)預(yù)警模型[J].管理學(xué)報(bào)，2007，5：588-592

[9]李志強(qiáng).財(cái)務(wù)預(yù)警指標(biāo)拓展研究探析[J].河南大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)，2009，3：34-39

[10]桂夢(mèng)吟，伍碩頻.非財(cái)務(wù)視角下財(cái)務(wù)困境預(yù)警模型研究[J].金融經(jīng)濟(jì)，2007，22：132-133

[11]鄧曉嵐，王宗軍，李紅俠，楊忠誠(chéng).非財(cái)務(wù)視角下的財(cái)務(wù)困境預(yù)警———對(duì)中國(guó)上市公司的實(shí)證研究[J].管理科學(xué)，2006，3：71-80

[12]張海良.顛覆---中小企業(yè)生存之道[M].北京:清華大學(xué)出版社，2009

篇7

關(guān)鍵詞:增值稅;逃稅;政策效果

中圖分類號(hào):F81文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

一、國(guó)外研究現(xiàn)狀及分析

真正把逃稅問(wèn)題作為一個(gè)獨(dú)立研究領(lǐng)域并建立理論模型的是Allingham和Sandmo(1972)。其理論思想主要來(lái)源于Becker(1968)對(duì)犯罪經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究和Mossin(1968)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)及不確定性問(wèn)題所進(jìn)行的研究。Allingham和Sandmo共同提出的預(yù)期效用模型(A-S模型)是一個(gè)靜態(tài)的研究模型,通過(guò)對(duì)其中一些參數(shù)如稅率、檢查率和懲罰率等的變化來(lái)分析其對(duì)逃稅的影響,并以此得出一系列的比較靜態(tài)結(jié)果。Allingham和Sandmo給出了模型結(jié)論并指出了其發(fā)展方向。幾乎在Allingham和Sandmo建立A-S模型的同時(shí),越來(lái)越多的學(xué)者開(kāi)始對(duì)逃稅理論進(jìn)行研究,這其中有多數(shù)是基于A-S模型,然后放寬一些嚴(yán)格假設(shè)或者做部分修正,總結(jié)起來(lái),主要包括以下幾個(gè)方面:

(一)以A-S模型為基礎(chǔ)的研究。這類研究一般沿著A-S模型的基本思路進(jìn)行,用現(xiàn)實(shí)中的數(shù)據(jù)來(lái)驗(yàn)證A-S模型,或?qū)-S模型進(jìn)行擴(kuò)展,放寬模型的某些假設(shè)條件或引進(jìn)更多的現(xiàn)實(shí)因素,使其更接近現(xiàn)實(shí)生活。伊特扎基(Yitzhaki,1974)對(duì)A-S模型做了一個(gè)重要的改進(jìn)。他認(rèn)為,美國(guó)和以色列的稅收法律都是以所逃稅額為依據(jù)的,而A-S模型以少申報(bào)的收入為懲罰依據(jù)與事實(shí)有偏差,伊特扎基的改進(jìn)使模型更接近實(shí)際,同時(shí)也使部分結(jié)論更加明確?？死锼骨偕?Christianse,1977)通過(guò)加入檢查率和懲罰率之間的聯(lián)系對(duì)A-S模型進(jìn)行了修改,根據(jù)這種聯(lián)系的特征,他認(rèn)為某些情況下懲罰率的提高實(shí)際上可能導(dǎo)致鼓勵(lì)逃稅。威特和伍德伯里結(jié)合一個(gè)累進(jìn)稅建立了一個(gè)比較靜態(tài)模型,得出相關(guān)結(jié)論:(1)活動(dòng)的可能性的增加會(huì)鼓勵(lì)稅務(wù)申報(bào),被稽核概率增加的影響大于民事懲罰的增加;(2)總額稅的增加會(huì)鼓勵(lì)申報(bào);(3)稅前收入增加對(duì)申報(bào)的影響不能確定。Yitzhaki(1987)對(duì)稽查率進(jìn)行了改進(jìn),認(rèn)為在世界各國(guó)的征管實(shí)踐中,稅收機(jī)關(guān)不可能對(duì)每一個(gè)納稅人實(shí)行相同的稽查率,而當(dāng)稽查概率是偷逃稅規(guī)模的增函數(shù)時(shí),納稅人將根據(jù)收入的規(guī)模來(lái)決定申報(bào)收入。傳統(tǒng)的A-S模型中還假定納稅人深知稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查概率,但Spicer(1986)研究認(rèn)為,主觀概率普遍比實(shí)際稽查概率高。Kim(2003)和Dirk Niepelt(2005)對(duì)時(shí)間因素進(jìn)行的分析,稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查需要時(shí)間,這樣納稅人如果處于資金上的窘境時(shí),就傾向于偷逃稅以渡過(guò)難關(guān),而且資金具有時(shí)間價(jià)值,稅收機(jī)關(guān)的查處時(shí)間越長(zhǎng),納稅人的偷逃稅比率就越高。另外,A-S模型假定納稅人偷逃稅沒(méi)有什么成本,也不存在道德是非觀念,是沒(méi)有道德榮譽(yù)感的中性人。但實(shí)際情況是納稅人不僅要支付偷逃稅技術(shù)成本和稅收罰款等直接成本,還存在著心理成本。當(dāng)納稅人的預(yù)期效用增加大于心理成本時(shí),納稅人的行為與A-S模型一致(Spicer,1986),而且納稅人的心理成本和社會(huì)偷逃稅范圍成反比,即納稅人偷逃稅具有外部性,偷逃稅范圍越廣,納稅人的心理成本就越小,納稅申報(bào)就越少。偷逃稅不僅取決于成本和收益,而且與收入來(lái)源、偷逃稅的難易程度、偷逃稅機(jī)會(huì)相關(guān)。此外,以A-S模型為基礎(chǔ)開(kāi)展研究,擴(kuò)展或構(gòu)建新的模型來(lái)研究A-S模型沒(méi)有涉及的領(lǐng)域。Kesselman(1989)在《所得逃稅:部門間的分析》對(duì)A-S模型進(jìn)行了擴(kuò)展,不僅考慮到了(潛在)納稅人對(duì)逃稅的需求,而且考慮到了逃稅的“供給”。在他的模型中有兩個(gè)部門:地上部門和地下部門,在不同部門工作在生產(chǎn)方面是無(wú)差別的。Kesselman認(rèn)為:第一,大部分的逃稅利得通過(guò)低價(jià)轉(zhuǎn)移給了消費(fèi)者;第二,相對(duì)價(jià)格的變化使稅率改變對(duì)逃稅的影響作用下降;第三,因稅率變化引起的逃稅對(duì)邊際收入的影響,取決于不同部門之間產(chǎn)品的消費(fèi)替代彈性。對(duì)于A-S模型的有關(guān)結(jié)論,學(xué)者們也嘗試從實(shí)證的角度進(jìn)行驗(yàn)證,如Mork(1975)在《個(gè)人所得稅逃稅:一些經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》中,通過(guò)在挪威進(jìn)行實(shí)地調(diào)查和收集的數(shù)據(jù),對(duì)A-S模型的一些結(jié)論進(jìn)行了驗(yàn)證和解釋,并對(duì)在實(shí)踐中如何控制逃稅提出了一些政策建議。有關(guān)逃避稅問(wèn)題的實(shí)證研究更多的是對(duì)以逃避稅為主的稅收流失規(guī)模的估測(cè)。Engel和Hines(1999)曾以近幾年稅收回顧檢測(cè)的可能性為焦點(diǎn)做過(guò)一個(gè)逃稅的動(dòng)態(tài)分析,他們采用1947～1993年的數(shù)據(jù)測(cè)量美國(guó)的逃稅,所得出的結(jié)論正如模型中所預(yù)測(cè)的那樣,IRS在審計(jì)后每年所收的罰款額與根據(jù)國(guó)民收入統(tǒng)計(jì)計(jì)算得出的逃稅數(shù)據(jù)高度相關(guān)。CarolineAdams和Webley Paul(2001)用實(shí)證分析的方法,從心理學(xué)的角度分析了影響增值稅依法納稅的各項(xiàng)因素。這項(xiàng)研究更進(jìn)一步指出,避稅行為不僅有利于納稅人自身利益最大化,而且也有利于增強(qiáng)納稅人對(duì)稅收制度的順從,有利于政府宏觀調(diào)控意圖的實(shí)現(xiàn)。

近年來(lái),基于模型的有關(guān)結(jié)論,對(duì)稽查規(guī)則的研究成為經(jīng)濟(jì)學(xué)者關(guān)注的重點(diǎn),主要是對(duì)不同的群體采用不同的稽查率,如對(duì)低收入者的稽查概率應(yīng)高于對(duì)高收入者的稽查概率(Helmuth and Firouz,1995),還有學(xué)者認(rèn)為要對(duì)一定收入以上的收入群體進(jìn)行隨機(jī)稽查(Cremer and Gahvari,1993)或者對(duì)不同社會(huì)風(fēng)俗(Gareth,1996)、偷逃稅機(jī)會(huì)(Marissa Ratto and Thibaud Verge,2002)、誠(chéng)信的群體適用不同的稽查率(Brain,1994)。

(二)研究逃稅對(duì)其他經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的影響。在A-S模型中,收入是一個(gè)外生變量,這是模型的一個(gè)優(yōu)點(diǎn),使得可以直觀地表達(dá)各偷逃稅因素與結(jié)論之間的關(guān)系,同時(shí)也使得模型顯得不切實(shí)際。因此,很多學(xué)者把偷逃稅和其他經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域結(jié)合起來(lái)進(jìn)行研究。在這類模型中,往往把納稅人收入作為一個(gè)和模型中其他因素相互聯(lián)系的內(nèi)生變量。在這一方面,學(xué)者們關(guān)注得最多的是偷逃稅和勞動(dòng)力供給之間的聯(lián)系。大多數(shù)人在生活中都會(huì)接觸非正軌經(jīng)濟(jì)(黑市經(jīng)濟(jì)或地下經(jīng)濟(jì))。每個(gè)人的時(shí)間可以分為休閑時(shí)間、正規(guī)工作時(shí)間和地下工作時(shí)間,勞動(dòng)力在正規(guī)工作時(shí)間所取得的收入都申報(bào),在地下經(jīng)濟(jì)取得的收入都不申報(bào),從而勞動(dòng)力供給決策和偷逃稅決策之間互相發(fā)生影響:稅收機(jī)關(guān)提高強(qiáng)制納稅程度,會(huì)降低正規(guī)經(jīng)濟(jì)實(shí)際工資率。加入休閑時(shí)間變量后,稅務(wù)執(zhí)行變量(稽核和懲罰)的影響變得不明確起來(lái)。執(zhí)行變量增加會(huì)減少有效工資率,而它可能會(huì)減少總的勞動(dòng)供給;如果勞動(dòng)供給曲線是向后彎曲的,額外增加的執(zhí)行實(shí)際上可能會(huì)增加勞動(dòng)供給,可能會(huì)增加不申報(bào)收入的數(shù)量。風(fēng)險(xiǎn)厭惡的可能和勞動(dòng)供給相互作用,逃稅的誘惑可能會(huì)鼓勵(lì)個(gè)人更多地工作,以應(yīng)付被稽核的損失(Laurence Weiss,1976)。另外,稽核增加也可能反過(guò)來(lái)會(huì)引起逃稅的增加,而且既然逃稅機(jī)會(huì)對(duì)于不同的職業(yè)來(lái)說(shuō)是不同的,那么逃稅可能會(huì)影響職業(yè)的選擇(PierrePestieau,UriM.Possen,1991)。Isachsen和Strom(1989)在《隱形經(jīng)濟(jì):勞動(dòng)市場(chǎng)和偷逃稅》中、Cowell(1985)在《偷逃稅與勞動(dòng)收入》中都探討了逃稅與勞動(dòng)力供給的相互關(guān)系問(wèn)題。還有一些學(xué)者研究逃稅和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)之間的關(guān)系,Roubini和Salai Martin(1995)指出在逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重的國(guó)家,政府將壓制金融部門以增加鑄幣稅和增加通脹率,將導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率的下降。Caballe和Panades(1997)分析改變稅收服從政策(tax compliancepolicies)如稽查概率和罰款對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的影響,他們的研究表明強(qiáng)制執(zhí)行政策對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的影響依賴于私人資本和公共資本的相對(duì)生產(chǎn)率。Lin和Yang(2001)提出了一個(gè)逃稅的動(dòng)態(tài)組合模型。他們認(rèn)為,把資源從非生產(chǎn)性的公共部門轉(zhuǎn)移至生產(chǎn)性的私人部門將有利于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng),逃稅提供了這樣一種資源轉(zhuǎn)移的渠道。Lin和Yang認(rèn)為,隨著稅率累進(jìn)增長(zhǎng),通過(guò)逃稅而產(chǎn)生的資源轉(zhuǎn)移對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的正影響將最終超出稅收扭曲對(duì)經(jīng)濟(jì)的負(fù)影響。對(duì)于逃稅如何影響經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng),Ho和Yang(2002)通過(guò)建立模型(H-Y模型)進(jìn)行了分析,他們的模型是建立在Persson和Tabellini(1994)的模型(P-T模型)基礎(chǔ)上的。在P-T模型中,經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與收入不公和政治制度有關(guān),如果分配矛盾對(duì)社會(huì)是很重要的,那么政治制度將會(huì)使經(jīng)濟(jì)政策對(duì)提升經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的活動(dòng)不利。通過(guò)H-Y模型,Ho和Yang得出這樣的結(jié)論:由于政治制度的因素,逃稅的存在將會(huì)導(dǎo)致更低的稅率,并且隨著表示平均有效的逃稅知識(shí)或逃稅知識(shí)和比例所得稅率的一階導(dǎo)數(shù)的增加,稅率會(huì)下降。稅率的下降是否會(huì)有利于經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)呢?這取決于生產(chǎn)中有用的知識(shí)和比例所得稅率的一階導(dǎo)數(shù)的符號(hào),即在模型中它是正的還是負(fù)的。

逃稅現(xiàn)象下的政府收入問(wèn)題也是學(xué)者們關(guān)注的一個(gè)重要問(wèn)題。一般認(rèn)為,逃稅將會(huì)導(dǎo)致一國(guó)政府收入的減少。然而,Peacock和Shaw于1982年的研究表明,逃稅增加不一定會(huì)導(dǎo)致政府收入的減少,因?yàn)槎愔频挠行Ф惵实慕档蜁?huì)使產(chǎn)出增加,這將彌補(bǔ)稅收收入的減少。Ricketts(1984)、Lai和Chang(1989)通過(guò)引入一個(gè)貨幣部門和綜合Peacok和Shaw模型中的對(duì)供給的考慮,對(duì)Peacok和Shaw的結(jié)論進(jìn)行修改。Lai和Chang甚至得出:逃稅的增加實(shí)際上會(huì)增加政府收入而不是減少。當(dāng)然,還有一些學(xué)者研究稅收與其他一些經(jīng)濟(jì)問(wèn)題之間的關(guān)系,如Cremer和Gahvari(2000)在他們的論文《逃稅、財(cái)政競(jìng)爭(zhēng)與經(jīng)濟(jì)一體化》中研究了逃稅對(duì)稅收競(jìng)爭(zhēng)和國(guó)家間財(cái)政政策協(xié)調(diào)影響,他們對(duì)逃稅問(wèn)題的研究以已經(jīng)跨出的國(guó)界,考慮到了稅基在不同國(guó)家的轉(zhuǎn)移所造成的逃稅問(wèn)題。

(三)研究信息不確定下的逃稅模型。逃稅理論的大多數(shù)模型是建立在個(gè)人對(duì)影響他決策的所有因素具有完全信息,特別是假設(shè)他們對(duì)稅率、被查到的概率、將受到的懲罰等具有完全信息。這在現(xiàn)實(shí)中顯然是不可能的。Sproule(1985)研究了當(dāng)有關(guān)稅收系統(tǒng)參數(shù)的有效信息不完全時(shí),對(duì)納稅人逃稅決策的影響。他使用了Isachsen和Strom的模型(I-S模型),該模型假設(shè)勞動(dòng)的供給和申報(bào)的收入都是內(nèi)生變量。他的研究表明:當(dāng)把稅率看作是一個(gè)隨機(jī)變量時(shí),I-S模型的假設(shè)條件將不再成立。Sproule認(rèn)為,“在一般情況下,I-S模型內(nèi)解的條件受到稅收系統(tǒng)參數(shù)信息的充分程度的影響,而這些信息對(duì)決策者是有用的。因此,信息的可獲性可以視為隱性經(jīng)濟(jì)中的一種影響因素”。因此,Sproule認(rèn)為,有效信息可以被看作是影響地下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)決策的一個(gè)因素;而且根據(jù)受到影響的稅收系統(tǒng)參數(shù)的不同,信息不確定程度及信息的顯著變化對(duì)最優(yōu)逃稅行為有相當(dāng)不同的影響。這是信息不確定理論在逃稅領(lǐng)域的應(yīng)用,但目前還沒(méi)有關(guān)于這一方面的進(jìn)一步研究。

(四)研究基于博弈理論逃稅模型。隨著博弈論應(yīng)用范圍的推廣,越來(lái)越多的學(xué)者在研究逃稅理論時(shí)用到了博弈論思想。Wane(2000)通過(guò)建立一個(gè)信號(hào)博弈模型,研究在容易產(chǎn)生腐敗的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,稅務(wù)機(jī)構(gòu)與納稅人之間的博弈關(guān)系。該信號(hào)博弈從一個(gè)自然集出發(fā),其信息傳遞機(jī)制為:政府公布征稅函數(shù);稅務(wù)機(jī)關(guān)宣布對(duì)稅務(wù)人員的報(bào)酬計(jì)劃;納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)應(yīng)納稅所得;腐敗或誠(chéng)實(shí)的稅務(wù)人員對(duì)納稅人申報(bào)的應(yīng)稅所得進(jìn)行審計(jì),形成納稅人類型的信念集,并產(chǎn)生對(duì)審計(jì)的努力程度的反應(yīng)函數(shù);稅務(wù)人員的審計(jì)結(jié)果有以下三種情形:稅務(wù)人員無(wú)法識(shí)別納稅人的真實(shí)類型,因此確認(rèn)納稅人的報(bào)告;稅務(wù)人員檢查出納稅人的真實(shí)應(yīng)納稅所得,并與納稅人達(dá)成受賄協(xié)議,并確認(rèn)納稅人的報(bào)告;稅務(wù)人員檢查出納稅人的真實(shí)應(yīng)納稅所得,并報(bào)告給稅務(wù)機(jī)關(guān);根據(jù)稅務(wù)人員與納稅人的類型及他們之間的談判情況(關(guān)于行賄、受賄的談判),產(chǎn)生不同的結(jié)果。Cowell(2003)構(gòu)建了一個(gè)政府與納稅人之間的博弈模型,也包括了四個(gè)博弈方:政府、稅務(wù)當(dāng)局、稅務(wù)人員及納稅人。其中,納稅人既想享受政府提供的公共產(chǎn)品又不想為此納稅,該博弈的一個(gè)核心問(wèn)題是:納稅人冒著被檢查出來(lái)并被懲罰的危險(xiǎn)而逃稅是否值得?最后,Cowell通過(guò)分析認(rèn)為,逃稅起于一個(gè)基本的問(wèn)題:短期的個(gè)人利益和長(zhǎng)期的集體利益之間的矛盾。

二、國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀及分析

國(guó)外對(duì)偷逃稅理論模型的深入研究,引起了國(guó)內(nèi)有關(guān)學(xué)者的密切關(guān)注。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅收制度的完善,越來(lái)越多的學(xué)者開(kāi)始對(duì)我國(guó)的逃稅問(wèn)題展開(kāi)了研究。從20世紀(jì)九十年代至今,已有一些相關(guān)研究成果出現(xiàn)在著作和論文中。袁國(guó)良(1995)在比較阿林厄姆和桑德姆“預(yù)期效用最大化”模型和Srinivasan“預(yù)期所得最大化”模型的基礎(chǔ)上,建立了效用最大化個(gè)人偷逃稅模型,并據(jù)此分析個(gè)人所得稅偷逃稅的原因且提供了治理建議。馬栓友討論了逃稅所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果,他在論文中論述了逃稅對(duì)財(cái)政、對(duì)社會(huì)總需求、對(duì)公平分配、對(duì)資源配置等的影響。郁維(2000)對(duì)個(gè)人所得稅偷逃稅模型進(jìn)行了系統(tǒng)的總結(jié),并對(duì)偷逃稅經(jīng)濟(jì)模型研究的未來(lái)發(fā)展方向進(jìn)行了展望。梁朋(2000)分析了A-S模型假設(shè)條件存在問(wèn)題及與現(xiàn)實(shí)生活產(chǎn)生的差距。運(yùn)用修改的模型對(duì)我國(guó)稅收流失問(wèn)題進(jìn)行了深入的分析,提出了全面治理稅收流失的思路和對(duì)策。楊碧云等(2003)總結(jié)國(guó)外個(gè)人所得稅偷逃稅理論的演進(jìn)過(guò)程,并根據(jù)個(gè)人所得稅偷逃稅理論的相關(guān)結(jié)論提出了治理我國(guó)個(gè)人偷逃個(gè)人所得稅的建議。張新立(2003)利用非對(duì)稱信息條件下的委托理論對(duì)我國(guó)的稅收管理進(jìn)行系統(tǒng)的研究,建立了稅收機(jī)關(guān)與納稅人之間的博弈模型,并對(duì)我國(guó)個(gè)人征稅效率低下的原因作出詳細(xì)分析,同時(shí)給出了幾點(diǎn)建設(shè)性建議。劉芳、陳平路(2004)在分析A-S模型的基礎(chǔ)上,利用成本-收益比較模型分析稅率、稅收稽查概率以及偷逃稅操作成本、偷逃稅心理成本和社會(huì)代價(jià)等因素對(duì)偷逃稅的影響。李金鋒(2004)指出偷逃稅行為最現(xiàn)實(shí)的原因是納稅人和征稅人之間的信息不對(duì)稱。因此,治理可從內(nèi)外兩個(gè)方面入手:“內(nèi)”是在內(nèi)部建立激勵(lì)機(jī)制;“外”是通過(guò)制度的重新設(shè)計(jì)和調(diào)整,增強(qiáng)對(duì)納稅行為的控制和約束,堵塞納稅人的尋租途徑。劉華(2005)利用A-S模型分析了不同稅制對(duì)納稅人納稅策略的影響。劉華、霍景東等(2005b)在納稅人為理性的假定下,以拉姆齊無(wú)限期家庭效用函數(shù)和AK生產(chǎn)模型為工具,推出了家庭的最優(yōu)稅率,分析了政府支出效率對(duì)最優(yōu)稅率的影響,并利用代表性家庭的期望收入函數(shù)得到了使其終身效用最大化的最優(yōu)所得申報(bào)比率推導(dǎo)出結(jié)論:制定合理的稅率、提高政府支出效率比加大稽查力度和懲罰力度更有效。李國(guó)鋒、李麗(2005)認(rèn)為,偷逃稅款與稅收監(jiān)督是稅收過(guò)程中納稅人與政府之間的典型博弈行為。他們指出,國(guó)內(nèi)部分學(xué)者對(duì)該博弈行為共同假設(shè)為“稅收機(jī)關(guān)一旦檢查,逃稅就會(huì)被發(fā)現(xiàn)”。現(xiàn)實(shí)中,這一假設(shè)過(guò)于嚴(yán)格。為此,他們引入稅收機(jī)關(guān)一旦檢查,納稅人逃稅被檢查出的概率變量以及逃稅的社會(huì)信用損失的機(jī)會(huì)成本變量,拓展了模型的假設(shè),利用博弈分析的基本原理和方法,對(duì)稅收監(jiān)督博弈做進(jìn)一步的分析。國(guó)內(nèi)對(duì)于公司逃稅的研究,大多從實(shí)證的角度進(jìn)行定性分析,并通過(guò)分析問(wèn)題提出了相關(guān)的政策建議。王逸(1999)針對(duì)我國(guó)稅收優(yōu)惠政策存在的問(wèn)題,通過(guò)比較分析各國(guó)稅收優(yōu)惠政策,建議我國(guó)采用統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅收優(yōu)惠政策,建立產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向?yàn)橹鳌^(qū)城政策導(dǎo)向?yàn)檩o的優(yōu)惠體系,強(qiáng)化所得稅優(yōu)惠的科技導(dǎo)向功能,改革環(huán)境保護(hù)的稅收優(yōu)惠政策,合理選擇稅收優(yōu)惠形式。郝碩博(2002)認(rèn)為,必須改變企業(yè)所得稅稅法過(guò)分依賴財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的做法。稅法必須自成體系,不能以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度代替稅法。企業(yè)所得稅稅基的確定應(yīng)有獨(dú)立的程序和規(guī)則,并應(yīng)考慮所得稅與流轉(zhuǎn)稅的協(xié)調(diào)性。南京市國(guó)家稅務(wù)局稅務(wù)學(xué)會(huì)課題組(2002)認(rèn)為,在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,所得稅是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)資源合理配置的重要手段,其調(diào)節(jié)作用直觀而有效。近年來(lái),隨著企業(yè)制度改革和經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展,地區(qū)間發(fā)展不平衡、社會(huì)貧富差距擴(kuò)大的問(wèn)題日益突出,現(xiàn)行的所得稅制度已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求,改革和完善我國(guó)現(xiàn)行所得稅制度,具有重要的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)意義。在遵循國(guó)際慣例與立足現(xiàn)實(shí)國(guó)情的基礎(chǔ)上,對(duì)企業(yè)所得稅的各稅制要素進(jìn)行分析,并提出了優(yōu)化所得稅稅制的初步構(gòu)想,包括合理確定企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的納稅主體、實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅課征模式、實(shí)現(xiàn)兩種所得稅最高邊際稅率的一致、消除兩種所得稅之間的雙重課稅等方面。

(作者單位:新疆財(cái)經(jīng)大學(xué))

主要參考文獻(xiàn):

[1]Allingham,M.G.Sandmo,A.IncomeTax Evasion:A Theoretical Analysis,Journal ofPublic Economics,1972.

[2]Becker,Gary S.Crime and Punishment:An Economic Approach,Journal of PoliticalEconomy,1968.

[3]Benjamini Y.Maital S.Optimal Tax Evasion and Optimal Tax Evasion Policy:Behavioral Aspects,[in:]W.Gaertner,A.Wenig(ed.),The conomics of theShadowEconomy.Springer Verlag,Berlin,1985.

[4]enjamini Y.Maital S.Optimal Tax Evasion and Optimal Tax Evasion Policy:Behavioral Aspects,[in:]W.Gaertner,A.Wenig(ed.),The Economics of theShadowEconomy.Springer Verlag,Berlin,1985.